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Le prestazioni gratuite effettuate dagli avvocati non convincono l’Agenzia delle Entrate e tantomeno il Giudice – Marisa ABBATANTUONI

“Le prestazioni gratuite effettuate dagli avvocati non convincono l’Agenzia delle Entrate e tantomeno il Giudice”

Come noto, la gratuità delle prestazioni da parte dei professionisti in parte “voluta”, ma “spesso” subita è materia di scontro in fase di accertamento tra il verificato e gli organi competenti. Con la recente Sentenza della Cass. civ., sez. VI-T 14 marzo 2018, n. 6215 i Giudici della Sezione Tributaria prendono posizione sulla gratuità delle prestazioni professionali. Sostanzialmente il Collegio riconosce ad un professionista, nel caso d specie avvocato, la possibilità di lavorare gratis per parenti ed amici, e ciò anche in virtù di un probabile tornaconto in termini di pubblicità, notorietà e crescita professionale o per la semplicità della prestazione, chi può dire di essere stato “graziato” dall’obbligo di redazione del ricorso avverso una sanzione amministrativa richiesto da un parente, vicino di casa, amico dell’amico etcc….? Tuttavia, nonostante tali dinamiche siano patrimonio dei Giudici romani, lo scetticismo che spesso contraddistingue l’AE di fronte ad attività giudiziarie ed extragiudiziarie non fatturate viene condiviso, in questo caso dal Collegio giudicante. Difatti, “La diffusa e sistematica rinuncia ai compensi per le prestazioni professionali, anche non di modico valore, resa sia dinanzi ai giudici di pace che al tribunale, civile ed amministrativo connota di gravità, precisione e concordanza le presunzioni di maggiori redditi accertati induttivamente dall’Amministrazione finanziaria ex art. 39, comma 2, D.P.R. n. 600/1973, trattandosi di comportamento che, tenuto conto del numero esiguo delle fatture emesse e dell’esiguità del reddito dichiarato, confligge con le elementari regole di ragionevolezza, non superabile dalle dichiarazioni rese da alcuni clienti, in quanto prive di intrinseca credibilità”. La sentenza, ratifica oltremodo il metodo accertativo “induttivo” adottato dall’Ufficio, lasciando quindi il malcapitato avvocato sprovvisto di una realistica difesa “posto che l’omessa fatturazione di corrispettivi conseguiti nello svolgimento di attività professionale giustifica ampiamente il ricorso al tipo di accertamento in concreto espletato dall’amministrazione finanziaria (arg. da Cass. n. 1942 del 2007, n. 11680 del 2002), essendo noto e consolidato il principio in virtù del quale, in tema di rettifica delle dichiarazioni dei redditi d’impresa, qualora l’amministrazione constati delle irregolarità della contabilità di gravità tale da determinare un’inattendibilità globale delle scritture, è autorizzata, ai sensi delle citate disposizioni, a prescindere da esse ed a procedere in via induttiva, avvalendosi anche di semplici indizi sforniti dei requisiti necessari per costituire prova presuntiva: la circostanza che le irregolarità contabili siano così gravi e numerose da giustificare un giudizio di complessiva inattendibilità delle stesse rende, dunque, di per sè sola legittima l’adozione del metodo induttivo (tra le altre, Cass. n. 9097 del 2002, n. 27068 del 2006, n. 6086 del 2009, n. 18902 del 2011, n. 13735 del 2016)”;
Secondo l’ordinanza in commento, l’elevato numero di prestazioni gratuite rese nei confronti di terzi clienti e la relativa giustificazione addotta dal professionista di “rinuncia al compenso”, sono elementi idonei a far ritenere inattendibile la contabilità e, conseguentemente, a consentire di procedere con l’accertamento fiscale. L’applicazione del metodo “induttivo” inoltre, viene riconosciuta anche in presenza di professionisti che risultano congrui e coerenti agli studi di settore; inoltre a chiusura di questo breve commento, si rammenta che la CTP di Ancona con la sentenza 1279/3/2016, ha sostenuto che, laddove il professionista intenda declinare il pagamento dei compensi, dovrebbe egualmente fatturare la prestazione ed accollarsi l’onere fiscale.

La notifica delle cartelle esattoriali tramite PEC – Marisa ABBATANTUONI

La notifica delle cartelle esattoriali tramite PEC

La digitalizzazione della PA passa anche per la notifica via telematica degli atti tributari: avvisi di accertamento e/o cartelle esattoriali etcc…, stravolgendo così il sistema delle notifiche a cui eravamo abituati. Come noto, la notifica della cartella esattoriale interrompe il termine prescrizionale, innescando una serie di conseguenze per il contribuente, ma senza tuttavia far venir meno la decadenza, eventualmente maturata “medio tempore”, del potere sostanziale di accertamento dell’Amministrazione finanziaria (Cassazione civile, sez. trib., 12 luglio 2013, n. 17251) Venendo ora alle norme di riferimento l’art. 26, comma 2, del D.P.R. n. 602/1973, come aggiunto dall’art. 38, comma 4, lettera b) del D.L. n. 78/2010 convertito nella Legge n. 122/2010 e successivamente sostituito dall’art. 14 comma 1 del D.Lgs. n. 159/2015, applicabile dal 1° giugno 2016, dispone che la notifica della cartella possa essere eseguita con le modalità di cui al D.P.R. n. 68/2005 a mezzo di posta elettronica certificata, all’indirizzo del destinatario risultante dall’indice degli indirizzi di posta elettronica certificata (INI – PEC) ovvero all’indirizzo dichiarato all’atto della richiesta e che in tali casi si applicano le disposizioni dell’art. 60 del D.P.R. n. 600/1973. Il caso dal quale prendo lo spunto, per la breve analisi che qui mi preme di affrontare è quello deciso dalla CTP di Palermo sez. II, 13 dicembre 2017, n. 6367 che vedeva tra i ricorrenti una Società che impugnava il ruolo e la relativa cartella di pagamento con cui l’Agente delle Riscossione chiedeva per conto della locale Agenzia delle Entrate il pagamento di somme a titolo di IRES ed IVA. La Società ricorrente eccepiva , tra le altre, la inesistenza della notifica in quanto l’atto in questione risultava consegnato tramite posta elettronica certificata in formato PDF senza firma digitale e non si sarebbe fatto ricorso all’obbligatoria intermediazione del Messo notificatore qualificato e, pertanto, non sarebbero state adempiute le formalità conseguenti, quali la compilazione della relata. Il Collegio palermitano fonda la propria decisione sul fatto che la sollevata eccezione non può essere ricompresa all’interno dell’ipotesi di inesistenza insanabile, ma bensì di nullità sanata dall’avvenuto raggiungimento dello scopo ai sensi dell’art. 156 c.p.c. che impongono l’applicazione delle disposizioni dell’art. 60 del DPR n. 600/1973.
In tema di notifiche delle cartelle via PEC, questione di recente affrontata anche dalla CTP nostrana, per la quale è in fase di pubblicazione la sentenza, si possono riscontrare due orientamenti prevalenti. Il primo orientamento che si delinea nella pronuncia della CTP di Milano n. 1023 del 3 febbraio 2017, afferma che qualora la cartella esattoriale allegata alla PEC e notificata sotto forma di documento informatico risulti essere un formato “PDF” senza estensione “P7M” e quindi non firmato digitalmente, non potrà essere ritenuto idoneo a garantire con certezza l’identificabilità dell’autore, la paternità dell’atto, nonché la sua integrità e immodificabilità, conformemente a quanto richiesto dal Codice dell’Amministrazione digitale. Il secondo orientamento che trova spunto dalla sentenza della CTP di Palermo n. 798 del 3 febbraio 2017, al contrario, afferma che la mancata sottoscrizione digitale dell’atto trasmesso telematicamente non lo priva delle caratteristiche di immodificabilità e di sicurezza della comunicazione, in quanto le disposizioni del D.P.R. 11 febbraio 2005 n. 68 e le specifiche tecniche previste dal D.M. 2 novembre 2005 che disciplinano il servizio di posta elettronica certificata prevedono espressamente che il messaggio venga “imbustato” in un ulteriore messaggio (c.d. “busta di trasporto”) che il gestore provvederà a firmare digitalmente. L’operazione così descritta risulta funzionale a “certificare” l’invio e la consegna del messaggio ed a garantirne l’immodificabilità da parte di terzi soggetti. Il Collegio palermitano a tal proposito statuisce che “ricevuta una cartella di pagamento in formato pdf e, pertanto, un atto presente nella sua consistenza informatica e stampabile, il quale era chiaramente riferibile all’Agente della riscossione, che l’ aveva trasmessa tramite una casella di posta elettronica certificata, dovendosi concludere nel senso che viene in considerazione una fattispecie di nullità della notifica che è stata sanata con la proposizione del ricorso in forza del principio di raggiungimento dello scopo di cui all’art. 156 c.p.c…”.
La motivazione della sentenza in commento, passa anche dal richiamo operato all’art. 20 comma 1-bis del Codice dell’Amministrazione digitale secondo cui “l’idoneità del documento informatico a soddisfare il requisito della forma scritta ed il suo valore probatorio sono liberamente valutabili in giudizio in relazione alle sue caratteristiche oggettive di qualità, sicurezza, integrità e immodificabilità…”.
Inoltre, i Giudici siciliani hanno richiamato un principio espresso nella sentenza n. 1023 del 3 febbraio 2017 della Commissione Tributaria Provinciale di Milano secondo la quale “spetta al giudice tributario il compito di accertare se la notificazione della cartella di pagamento sotto il formato digitale garantisca la conformità del documento informatico notificato all’originale….”. In adozione di tale potere accertativo, il Collegio ha fornito una valutazione positiva rispetto alle “garanzie di conformità” dell’atto impugnato. Difatti, la cartella risultava trasmessa a mezzo di posta elettronica certificata e, pertanto “… mediante un sistema che impone l’autenticazione dell’utente con credenziali di accesso (username e password), cosicchè può ritenersi che l’Agente per la riscossione la ha comunque fatta propria”. D’altro canto, motiva la CTP, il contribuente non ha fornito elementi che consentano di dubitare della genuinità della cartella dovendo quindi trovare applicazione “il consolidato orientamento giurisprudenziale secondo cui l’onere di disconoscere la conformità tra l’originale e la copia di un documento, pur non implicando necessariamente l’uso di formule sacramentali, va assolto mediante una dichiarazione di chiaro e specifico contenuto che consenta di desumere da essa in modo inequivoco gli estremi della negazione della genuinità della copia senza che possano considerarsi sufficienti ai fini del ridimensionamento dell’efficacia probatoria, contestazioni generiche o onnicomprensive” (Cassazione civile, sez. III, 13 maggio 2014 n. 10326).

Chi sceglie per primo, “questa volta” non vincola la controparte – Marisa ABBATANTUONI

A distanza di pochi mesi dalle sentenze della CTR Reggio Emilia, sez. II, 12 ottobre 2017, n. 245 e della CTR Lombardia n. 5082/2017 del 5 dicembre 2017, torniamo ad affrontare il dibattuto tema delle modalità applicative del PTT. L’occasione è data dalla sentenza n. 104/2018 della CTP di Foggia sez. IV (Presidente Pecoriello, relatore Nardelli) depositata in data 5 febbraio 2018. Fa da sfondo alla questione che qui interessa, l’impugnazione di alcuni atti di intimazione di pagamento che il contribuente asserisce di non conoscere in quanto mai notificati. La strada del ricorso diventa quindi l’unica percorribile per evitare la fase esattiva. Il ricorrente decideva per la notifica dello stesso nella consueta forma cartacea e la costituzione presso la CTP di competenza seguiva la medesima forma. L’Agente della riscossione, al contrario, si adoperava per una costituzione in forma telematica che veniva prontamente contestata dal ricorrente nelle memorie e art. 32 D.lgs 546/1992. L’eccezione d’inesistenza della costituzione dell’Ufficio si fondava sulla giurisprudenza che riteneva necessario proseguire il processo in forma cartacea nel caso l’avvio del giudizio fosse avvenuto, come nel caso de quo, con tale modalità. Tra le sentenze a sostegno della tesi del ricorrente la CTP di Foggia sez. II sentenza n. 1981/2017, CTP Reggio Emilia n. 245/2017 ed inoltre CTP Rimini sez. II n. 425/2017. Proprio quest’ultimo pronunciamento a firma del Presidente Sandro Gianni motivava come segue “Conseguentemente, qui riprendendo l’esame del relativo ricorso, sulla premessa che la parte qui ricorrente, comunque ha introdotto il ricorso in modo cartaceo (deposito del ricorso presso il front office dell’Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Rimini, in data 24/04/2017, mediante consegna diretta, come da attestazione in atti, e art. 22 D.Lgs n. 546/1992; deve essere qui affermato, peraltro, che la costituzione in giudizio delle parti, nel caso di specie, doveva avvenire, quindi, con modalità in cartaceo, avendo appunto il difensore di parte ricorrente introdotto il relativo ricorso in modo cartaceo”. Orbene, la CTP di Foggia al contrario, nel recentissimo pronunciamento afferma l’indipendenza delle scelte dei due contendenti nell’adozione dello strumento telematico o cartaceo, escludendo che le modalità di costituzione in giudizio del ricorrente possano vincolare quelle del resistente. La normativa art. 2, comma 3 del DM n. 163/2013 MEF e ss., affermava il Collegio pugliese, si riferisce alla vincolatività della scelta dello strumento nei confronti della stessa parte processuale, che non potrebbe optare per la notifica via PEC del ricorso e poi procedere con la costituzione telematica, ed ancora optare per lo strumento telematico in 1° e successivamente cartaceo in 2°, o viceversa, tranne nel caso di sostituzione del difensore. Il Collegio, evidenzia un aspetto processuale non affrontato nelle suindicate e precedenti sentenze ed afferente alla denuncia dei vizi processuali, e come nel caso di specie quello relativo all’inesistenza della costituzione dell’Ufficio. Difatti, si argomenta che l’eccezione in merito ad un vizio procedimentale è inammissibile nel caso non prospetti anche gli effetti che tale violazione abbia comportato nell’esercizio del diritto di difesa cfr Corte cass. SSUU, n. 765 del 18 aprile 2016, in quanto la denuncia di vizi processuali non tutela l’interesse alla regolarità del giudizio, ma garantisce tutela alla parte che abbia eventualmente subito un pregiudizio al diritto di difesa. I Giudici pugliesi, non ravvisando né una preclusione del diritto di difesa, né un pregiudizio per la decisione finale del giudice, concludono quindi per l’inammissibilità dell’eccezione formulata. Risulta di palmare evidenza che le modalità applicative del PTT nelle differenti Regioni italiane viene recepito dai GT delle rispettive CT in modo difforme, tanto da lasciare il contribuente e l’Ufficio in un limbo indefinito che necessita di uniformità applicative nel brevissimo tempo.

Coniugi e collaboratori scontano l’IRAP – Marisa ABBATANTUONI

“Coniugi e collaboratori scontano l’IRAP”

La vicenda che riguarda da vicino la nostra categoria professionale è stata recentemente sottoposta all’attenzione della Suprema Corte che si è pronunciata a sfavore dell’avvocato che utilizzava il coniuge per lo svolgimento della propria attività.

La Cassazione con l’ordinanza n. 1089 del 18 gennaio 2018 ha stabilito che il requisito dell’autonoma organizzazione ricorre quando il professionista responsabile dell’organizzazione si avvalga, pur senza un formale rapporto di associazione, della collaborazione di un altro professionista che nel caso in esame era il coniuge.

Difatti motiva la sentenza, il presupposto per l’IRAP previsto dall’art. 2, D. Lgs 446/1997, prescinde dal rapporto di coniugio individuando il discrimine per l’applicazione dell’imposta nell’intento di giovarsi delle reciproche competenze e nel valore aggiunto apportato dal collaboratore.

Nel caso in esame il collega non è riuscito a vincere la presunzione dell’Ufficio attraverso la dimostrazione che la coniuge – avvocato svolgesse “…mansioni di segreteria o generiche o meramente esecutive, che rechino all’attività svolta dal contribuente un apporto del tutto mediato o, appunto, generico” cfr Cass. Civ. sez. Unite n. 9451/2016. Quindi secondo la recentissima ordinanza che di fatto conferma l’oramai consolidato orientamento in materia d’IRAP, l’utilizzo anche di un solo soggetto capace di potenziare il reddito attraverso le proprie competenze, configura il presupposto per l’applicazione dell’IRAP.

“Chi sceglie per primo, sceglie anche per la controparte” – Marisa ABBATANTUONI

“Chi sceglie per primo, sceglie anche per la controparte”

Il neonato Processo telematico Tributario, nelle Marche a partire dal 15 luglio 2017, è amato da alcuni e guardato con sfiducia da altri, vero è che a prescindere dalle preferenze personali e dalla dimestichezza con cui si utilizzano gli strumenti informatici tutti i difensori tributari, ben presto, dovranno scenderci a patti. Sulla necessaria formazione informatica da parte degli Avvocati, Commercialisti e delle altre categorie professionali ammesse al contenzioso innanzi la CT, fanno da monito due sentenze delle Corti di merito: CTR Reggio Emilia, sez. II, 12 ottobre 2017, n. 245 e CTR Lombardia n. 5082/2017 del 5 dicembre 2017 che individuano le modalità operative da seguire.
Il Collegio Emiliano sancisce, con la sentenza in commento fra l’altro una delle prime sull’argomento che nel PTT qualora il ricorso è introdotto tramite PEC la costituzione in giudizio del ricorrente e della parte resistente debba avvenire in modo telematico, cioè tramite il sistema Si.Gi.t., mentre nel caso in cui il ricorso sia stato introdotto in modo “cartaceo”, cioè con deposito presso la controparte od invio tramite posta alla stessa, anche la costituzione in giudizio del ricorrente e della parte resistente debba avvenire in modo cartaceo. Venendo ora ad illustrare brevemente gli spunti normativo, l’art. 9 del D.M. relativo alla “Notificazione e deposito degli atti”, dispone che “il ricorso e gli altri atti del processo tributario, nonché quelli relativi al procedimento attivato con l’istanza di reclamo e mediazione, sono notificati utilizzando la PEC”, secondo quanto stabilito dall’art. 5 (comma 1) e che “il deposito presso la segreteria della Commissione tributaria del ricorso e degli altri atti (…) unitamente alle relative ricevute della PEC, avviene esclusivamente mediante il SI.Gi.T.” (D.M. n. 163/2013, art. 5 comma 3. Nel caso di notificazioni eseguite a mezzo di ufficiale giudiziario ai sensi degli articoli 137 e ss. c.p.c., gli atti da notificare vanno trasmessi all’indirizzo di posta elettronica certificata pubblicati sull’indice degli indirizzi delle PP.AA.); l’art. 2 comma 3 del Decreto de quo, che ha una valenza peculiare in materia di processo telematico tributario, poiché sancisce il “principio di esclusività” del metodo prescelto.
Ragion per cui, tutte le comunicazioni e le notificazioni, se telematiche, devono avvenire “esclusivamente” attraverso il SI.Gi.T. e, tra l’altro, si intenderanno perfezionate solo allorquando, da parte del gestore di posta elettronica certificata del destinatario, verrà generata la ricevuta di avvenuta consegna degli atti, da cui deriveranno gli effetti tipici della conoscenza legale degli stessi (cfr. ex art. 45 e 48 del D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82).
Stessa procedura per le controdeduzioni e gli altri atti del processo tributario, i quali unitamente alle relative ricevute di consegna della PEC, dovranno essere depositati presso la segreteria della Commissione tributaria mediante il S.I.Gi.T.
Ai sensi dell’art. 2, comma 3 D.M. cit. “la parte che ha utilizzato in primo grado le modalità telematiche (…) è tenuta ad utilizzare le medesime modalità per l’intero grado del giudizio nonché per l’appello (…)”; alla luce di tale principio appare condivisibile il principio espresso nella sentenza in commento secondo cui «se il ricorso è introdotto tramite PEC la costituzione in giudizio del ricorrente e della parte resistente debba avvenire in modo telematico, cioè tramite il sistema Si.Gi.t, mentre nel caso in cui il ricorso sia stato introdotto in modo “cartaceo”, cioè con deposito presso la controparte od invio tramite posta alla stessa, anche la costituzione in giudizio del ricorrente e della parte resistente debba avvenire in modo cartaceo, cioè con deposito di copia del ricorso o delle controdeduzioni presso la Commissione». La vicenda sottoposta al Giudicante emiliano, chiarisce che qualora il ricorrente abbia operato una “scelta” la controparte ne verrà irrimediabilmente vincolata e dovrà adeguarsi utilizzando il medesimo strumento. Nel caso esaminato, il contribuente aveva notificato il ricorso tributario utilizzando la modalità della consegna diretta al front office dell’AE e successivamente si era costituito alla CTP di Reggio Emilia depositando il fascicolo cartaceo. L’AE al contrario aveva depositato la propria costituzione telematicamente. Il Collegio della CTR emiliana afferma che, “nel caso di notificazione del ricorso introduttivo a mezzo PEC, la costituzione in giudizio del ricorrente debba avvenire in maniera telematica, cioè mediante il sistema Sigit, mentre nell’altro caso, quello cioè in cui il ricorrente non abbia notificato il ricorso tramite PEC, ma abbia utilizzato altri canali, ad esempio il deposito presso la controparte o l’invio, alla stessa, tramite posta, la costituzione in giudizio debba avvenire senza utilizzare il sistema Si.Gi.t ma in altro modo, cioè utilizzando il deposito di copia del ricorso presso la segreteria della Commissione o tramite posta alla stessa. Lo stesso vale per la costituzione in giudizio della parte resistente” (in senso conforme cfr. CTR di Firenze, sez. V, 31 maggio 2017, n. 1377).
Da ciò emerge che nel caso in cui il PTT fosse stato operativo e il contribuente abbia quindi potuto operare una “scelta” tra procedura telematica e cartacea, tale scelta si “trasforma” per la controparte in una modalità obbligata senza possibilità di commistioni tra i due metodi.
Quindi “la scelta di utilizzo del processo tributario telematico va effettuata ‘ab origine’, sin dal primo grado di giudizio”, non essendo ammessa la modifica in itinere di un metodo, cartaceo in primo grado e telematico in secondo, o viceversa; “laddove sin dal primo grado venga scelto l’iter telematico, la costituzione, la proposizione del ricorso e le comunicazioni conseguenti alle stesse possono essere effettuate tutte, nessuna esclusa, in via telematica, con la conseguenza che tutto il prosieguo del processo tributario, ivi compreso l’atto di appello, potrà essere effettuato con tale formula, purché nel rispetto degli artt. 16 e 16-bis del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, (CTR Firenze sent. n. 1377/2017)” l’unica eccezione è data dalla sostituzione del difensore. Nelle Marche il PTT è divenuto operativo dal 15 luglio 2017, quindi potendo “scegliere” la procedura telematica solo da quella data, gli Uffici nostrani hanno incardinato gli atti di Appello adottando tale modalità, il contribuente dovrà, dunque, costituirsi in CTR utilizzando la procedura telematica, nel caso contrario le proprie controdeduzioni, seguendo l’insegnamento della CTR Emiliana, sarebbero considerate inesistenti.
Inoltre è il caso di segnalare la sentenza della CTR della Lombardia n. 5082/2017 del 5 dicembre 2017 che riconosce come esistente la notifica effettuata via PEC dall’Ufficio in data antecedente all’entrata in vigore del PTT e ciò in quanto la ritualità della costituzione del contribuente nonché la non contestazione del processo notificatorio ha permesso il raggiungimento dello scopo a cui la notifica era destinata. Il PTT in Lombardia è stato attivato a partire dal 15 aprile 2017 mentre la notifica dell’Appello era intervenuta in data 15 gennaio 2017, orbene il Collegio Lombardo ritiene la notifica validamente effettuata in quanto, in primis tutti i difensori debbono essere muniti di un indirizzo PEC ed in secundis l’Ufficio ha rispettato gli standard degli atti processuali fissati dal DM 4 agosto 2015 che rende la notifica tramite PEC conforme al modello legale assicurandone anche la piena conoscenza da parte del destinatario. Inoltre, la costituzione in giudizio ha sanato il rilevato vizio per raggiungimento dello scopo a cui l’atto era diretto, non ravvisandosi l’inesistenza della notifica che si verifica solamente in assenza degli elementi essenziali. A tal proposito si segnala anche un orientamento opposto della Suprema Corte e per la precisione la sentenza n. 28311/2017 che individuava come inesistente, in quanto non sanabile la notifica effettuata via PEC antecedentemente l’operatività del PTT. E’ evidente che il PTT riserverà numerosi colpi di scena e battaglie a colpi di norme e sentenze tra il contribuente e l’Ufficio, prima di essere metabolizzato e divenire patrimonio comune.

Tributi locali: quale responsabilità per i coeredi dell’obbligato (Comm. Trib. Prov. Macerata, n. 419/2017 Sez. III, 13.6.2017) – Marisa ABBATANTUONI

Tralasciate le altre questioni, la fattispecie atteneva alla pretesa avanzata dal Comune di Macerata nei confronti di una contribuente per mancato pagamento  TARES  intercorrente nel periodo 28/10/2013 al 31/12/2013. La contribuente era  stata l’unica destinataria dell’avviso di accertamento in quanto erede del proprietario dell’immobile oggetto di obbligazione tributaria. Seppur in presenza di ulteriori eredi l’Ente locale sosteneva la solidarietà passiva dell’imposta, di contrario avviso era la ricorrente che affermava la responsabilità pro quota dei coeredi per il debito d’imposta e quindi concludeva il proprio ricorso con la richiesta di rideterminazione dell’importo dovuto pro quota appunto.

Si precisa che ai fini del pagamento dei tributi locali nessuna norma primaria stabilisce la solidarietà dei coeredi del debitore[1], che rispondono pro quota, in base al principio generale di cui all’art. 1295 c.c.

In materia tributaria la solidarietà fra gli eredi opera soltanto nei casi espressamente previsti dalla legge (come, ad esempio, per le imposte dirette, ex art. 65 del D.P.R. n.600/1973, per l’imposta di successione, ex art. 36 del D.Lgs. n. 346/1990, e per l’imposta di registro, ex art. 57 del D.P.R. n. 131/1986)[2].

Inoltre la violazione delle regole sulla solidarietà passiva, e quindi l’iscrizione a ruolo in capo ad un solo coerede dell’intero debito tributario costituirebbe, comunque, in fase di riscossione un vizio proprio della cartella in violazione dell’art. 19 del D.Lgs. n. 46 del 1999[3]norma che limita l’applicabilità della responsabilità solidale nella fase della riscossione, appunto alle sole imposte sui redditi [4].

In applicazione delle disposizioni sopra individuate la CTP di Macerata statuiva che alla contribuente poteva essere richiesto solamente un terzo del tributo e non l’intero ammontare dell’imposta come illegittimamente effettuato dal Comune di Macerata. Alla soccombenza seguiva la liquidazione proporzionale delle spese.

[1] 19. Disposizioni applicabili alle sole imposte sui redditi

1. Le disposizioni previste dagli articoli 14, 15, 32, 33, 34, 35, 37, 38, 41, 42-bis, 43-bis, 43-ter, 44 e 44-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, si applicano alle sole imposte sui redditi”;

 


[1] Cass. civ. Sez. V, 14-01-2011, n. 780 (rv. 616373)

In tema di INVIM, gli eredi non rispondono solidarmente dell’imposta dovuta dal dante causa, ma “pro quota”, in base alla regola generale di cui all’art. 1295 cod. civ.,operando in materia tributaria la solidarietà fra gli eredi solo nei casi espressamente previsti e prevedendo l’art. 26 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 643 la solidarietà per il pagamento del tributo indicato limitata agli “alienanti” e ai “beneficiari del trasferimento di ciascun immobile” (categoria quest’ultima riferita all’ipotesi di trasferimento a titolo gratuito). (Cassa e decide nel merito, Comm. Trib. Reg. Roma, 22/11/2004)

[2] Commiss. Trib. Reg. Lazio Roma Latina Sez. XXXIX, Sent., 05-02-2015, n. 700

Ai fini del pagamento della TARSU nessuna norma primaria stabilisce la solidarietà dai coeredi del debitore, che rispondono pro quota, in base al principio generale di cui all’art. 1295 c.c. In materia tributaria la solidarietà fra gli eredi opera soltanto nei casi espressamente previsti dalla legge (come, ad esempio, per le imposte dirette, ex art. 65 del D.P.R. n.600/1973, per l’imposta di successione, ex art. 36 del D.Lgs. n. 346/1990, e per l’imposta di registro, ex art. 57 del D.P.R. n. 131/1986)”.

 [3] 19. Disposizioni applicabili alle sole imposte sui redditi

1. Le disposizioni previste dagli articoli 14, 15, 32, 33, 34, 35, 37, 38, 41, 42-bis, 43-bis, 43-ter, 44 e 44-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, si applicano alle sole imposte sui redditi”;

[4] Cass. civ. Sez. V, 22-10-2014, n. 22426

Per il debito ereditario conseguente al recupero nei confronti del de cuius della maggiore imposta di registro non trova applicazione l’art. 65 del D.P.R. n. 600/73, previsto per le imposte sui redditi, e neppure l’art. 36 del D.Lgs. n. 346/90. Pertanto, gli eredi, in mancanza di norme speciali che vi deroghino, sono tenuti al pagamento del tributo solo pro quota ai sensi degli artt. 752 e 1295 c.c.”

La liquidazione delle spese di lite – Marisa ABBATANTUONI

Quella che segue è la relazione che la Collega Marisa Abbatantuoni ha tenuto presso UNICAM al convegno del 1° luglio 2016 sulla riforma del processo tributario.

  1. La liquidazione delle spese di lite

La regolamentazione delle spese di lite nel processo tributario trova codificazione nell’art. 15 del D.Lgs 546/1992 che contiene il principio generale di responsabilità per le spese di giudizio. La trattazione dell’argomento impone di esaminare, in primis i provvedimenti idonei a statuire sulle spese e in secundis i mezzi con cui il contribuente può sindacarli. Come noto, le spese sono liquidate, tipicamente, con sentenza. Tale assunto va interpretato nel senso che le spese vanno liquidate nel provvedimento che chiude in via definitiva il giudizio, anche per motivi di rito. Pacifico il fatto che siano idonei a decidere sulle spese i provvedimenti con cui il giudice:

– rileva il proprio difetto di giurisdizione (sebbene il processo sia destinato a continuare presso il giudice munito di giurisdizione);

– dichiara la propria incompetenza (sebbene il processo possa essere riassunto presso il giudice competente);

-dichiara con decreto l’estinzione del processo ai sensi dell’art. 27 del DLgs. 546/92;

– decide la causa, sia per motivi di merito sia per motivi di rito;

– decide sul reclamo confermando l’inammissibilità del ricorso ai sensi dell’art. 28 del DLgs. 546/92;

– si pronuncia sul ricorso proposto dall’ente impositore in merito alle richieste di cautela ex art. 22 del DLgs. 472/97;

– decide sull’estinzione del giudizio (art. 46 del DLgs. 546/92);

– in appello, decide la causa sia per questioni rituali sia per questioni di merito;

– in sede di rinvio, decide la causa (in tal caso, in conformità con quanto affermato dalla sentenza di Cassazione con rinvio, il giudice deve pronunciarsi anche in merito alle spese del giudizio di Cassazione);

– decide sul processo di ottemperanza;

– decide sulla revocazione;

– decide sull’istanza cautelare (D.lgs 156/2015).

Non dovrebbero essere idonei a contenere statuizioni sulle spese, in quanto non definenti il giudizio, i seguenti provvedimenti:

– decreto presidenziale di inammissibilità emesso ai sensi dell’art. 27 del DLgs. 546/92 (tale punto non è però pacifico: in effetti si tratta di un provvedimento che conclude il giudizio e determina una soccombenza);

– ordinanza che, in sede di reclamo ai sensi dell’art. 28 del DLgs. 546/92, dispone la prosecuzione del giudizio;

– ordinanza di separazione dei giudizi;

– ordinanza di sospensione del processo;

– ordinanze istruttorie;

– provvedimento di nomina del perito;

– ordine di munirsi di difesa tecnica;

– decreti presidenziali di sospensione e interruzione del processo (art. 27 del DLgs. 546/92)1.

  1. Il principio della soccombenza ed ipotesi di compensazione

Il processo tributario, fin dalla formulazione del 1996, prevede la condanna alla refusione alle spese di lite. Tale disposizione garantisce la realizzazione in modo pieno ed effettivo del diritto di azione e di difesa come previsto dall’art. 24 Cost.. La condanna alle spese realizza l’esigenza della parte vittoriosa di non veder diminuire il proprio patrimonio a seguito dello svolgimento dell’attività processuale al fine del riconoscimento di un proprio diritto. In tal maniera si concretizza il principio secondo cui la necessità di agire o resistere in giudizio non deve andare a danno della parte che ha ragione2. Mutuando le disposizioni del processo civile, la delega per la riforma del processo tributario Legge 413/1991, ha recepito il principio della soccombenza, prevedendo al comma 1, art. 15 del D.Lgs 546/1992 che “la parte soccombente è condannata a rimborsare le spese del giudizio, liquidate con la sentenza”. Senza addentrarci, per evidenti ragioni di tempo, nelle significative divergenze esegetiche in ordine alla nozione di soccombenza si da atto che le due principali tesi si concentrano sul c.d principio di causalità e sulla regola della “mera soccombenza”. La prima fonda la condanna alle spese della parte, individuata come soccombente, nell’ipotesi in cui la stessa lascia insoddisfatta una fondata pretesa altrui o, più in generale, quando con una condotta anteriore al giudizio, ha “dato causa”, ha provocato l’insorgere della controversia3 o di determinate spese. Difatti, anche la parte vittoriosa ben può essere chiamata a rispondere delle spese qualora si sia attivata con atti o istanze non necessarie al fine dell’ottenimento dei propri diritti.4 La seconda tesi mira, al contrario, ad individuare come soccombente il soggetto “vinto” c.d. regola del victus victori e quindi “colui contro il quale la dichiarazione di diritto avviene5. Per completezza è anche il caso di citare quella parte della dottrina6 che argomenta il carattere tipicamente risarcitorio dell’art. 91 cpc, in quanto tesa a sanzionare l’abuso dello strumento processuale e la condotta colposa della parte che violi doveri o obblighi regolanti il singolo atto processuale o l’intero processo7. L’attuale orientamento della Cassazione, che non si discosta da precedenti pronunce in merito all’individuazione della parte soccombente, rammenta che ai fini della distribuzione dell’onere delle spese del processo tra le parti, essenziale criterio rilevatore della soccombenza è l’aver dato causa al giudizio, la soccombenza non è esclusa dalla circostanza che, una volta convenuta in giudizio, la parte sia rimasta contumace o abbia riconosciuto come fondata la pretesa che aveva prima lasciato insoddisfatta così da renderne necessario l’accertamento giudiziale8. Inoltre, la condanna alle spese processuali presuppone che la parte stia in giudizio con il patrocinio di un procuratore abilitato, avendo escluso la Suprema Corte la liquidazione dei diritti e degli onorari a chi non ricopre tale qualifica.9

Le ipotesi di lite temeraria sono poi regolate dal nuovo comma 2-bis, dell’art. 15 che in ratifica dello speculare art. 96 del cpc né sancisce la piena applicazione nei casi in cui il giudice ravvisi una responsabilità aggravata per aver agito o resistito in giudizio con mala fede o colpa grave, sanzionando la condotta della parte processuale, già soccombente, con la condanna ad una somma aggiuntiva rispetto alle spese processuali.

Altra novità è indicata dal comma 2-bis, che prevede espressamente l’applicazione anche al processo tributario delle disposizioni relative alla c.d. “responsabilità aggravata” che prevede la condanna al pagamento di una somma aggiuntiva rispetto alle spese processuali, in caso di soccombenza piena, così come previsto dall’ art. 96, commi primo e terzo, del c.p.c..

Nel caso di applicazione dell’istituto deflattivo del contenzioso per eccellenza, la c.d. mediazione tributaria, il nuovo comma 2-septies, dell’art. 15 stabilisce che “nelle controversie di cui all’articolo 17-bis le spese di giudizio di cui al comma 1 sono maggiorate del 50 per cento a titolo di rimborso delle maggiori spese del procedimento”, tale disposto ricalca quanto già previsto nell’art. 17-bis al comma 10 a proposito del procedimento di reclamo – mediazione. Il successivo comma 2 – octies fa proprio il disposto dell’art. 91 cpc, già applicato al processo tributario per il rinvio previsto dall’art. 1, comma 2 del decreto sul processo e che prevede “qualora una delle parti abbia formulato una proposta conciliativa, non accettata dall’altra parte senza giustificato motivo, restano a carico di quest’ultima le spese del processo ove il riconoscimento delle sue pretese risulti inferiore al contenuto della proposta ad essa effettuata”, inoltre nell’eventualità di accordo con l’ente impositore le spese si intendono compensate, salvo che le parti stesse abbiano diversamente convenuto nel processo verbale di conciliazione.

Il principio della soccombenza non è assoluto essendo prevista la possibilità di compensare le spese di lite in tutto o in parte in caso di soccombenza reciproca o quando ricorrano “gravi ed eccezionali ragioni che devono essere espressamente motivate” comma 2, art. 15. La discrezionalità del giudice nella valutazione dei casi in cui poteva essere ammessa la compensazione (comportamento processuale delle parti, obbiettiva difficoltà od incertezza della lite, interpretazioni divergenti, novità o peculiarità delle questioni trattate, mutamento della giurisprudenza etc.) è sempre stata molto ampia in passato. Ciò grazie anche ad un indirizzo consolidato della Suprema Corte che ha sempre reputato l’esercizio di codesto potere non necessitante di specifica motivazione oltre che insindacabile in sede di legittimità (salvo il controllo sull’indicazione di ragioni palesemente illogiche tali da inficiare il processo formativo della volontà decisionale), incontrando il giudice unico limite nel divieto di condanna alla rifusione delle spese della parte totalmente vittoriosa10. Con le modifiche apportate dalla legge 263/2005 all’art. 92 cpc si limitava l’autonomia del giudice che veniva onerato a specificare le ragioni giuridiche, di equità e/o di convenienza, che lo avevano indotto ad una scelta compensativa. Con la legge 69/2009 cpc viene “conclamato” il principio della soccombenza e ciò anche per finalità deflattive, l’art. 92 cpc relegato ai casi di soccombenza reciproca e alla verifica della sussistenza di gravi ed eccezionali ragioni da esplicitare nella motivazione. Con il DL 132/2014 convertito in Legge 10 ottobre 2014, n. 162 la forbice si fa ancora più stretta ed oltre alla soccombenza reciproca le ipotesi di compensazione sono limitate ai casi di “A) Novità assoluta delle questioni trattate e B) Mutamento della giurisprudenza su questioni dirimenti. Il D.Lgs 156/2015 di nuovo conio, in vigore a far data dal 1° gennaio 2016, modifica l’art. 15 del D.Lgs 546/1992 vincolando la compensazione delle spese di lite11 alle ipotesi di “soccombenza reciproca” o “qualora sussistano gravi ed eccezionali ragioni che devono essere espressamente motivate”. Dall’escursus normativo è palese la volontà del legislatore nel limitare l’arbitrio del giudicante che, in specie, nelle CT di merito, utilizza spesse e volte senza motivazione la compensazione12 delle spese processuali o procede a liquidazioni onnicomprensive13. A conclusione sul punto un’interessante pronunciamento del giudice lombardo14 che ratificando l’orientamento della giurisprudenza di legittimità (Sez. 6 – L, Ordinanza n. 6259 del 18/03/2014, Rv. 629993) sancisce che nel caso in cui il giudice di appello riformi in tutto o in parte la sentenza impugnata, deve procedere d’ufficio ad un nuovo regolamento delle spese processuali, il cui onere va attribuito e ripartito tenendo presente l’esito complessivo dell’intera lite – e degli eventuali tentativi obbligatori di mediazione non andati a buon fine – poiché la valutazione della soccombenza opera, ai fini della liquidazione delle spese, in base ad un criterio unitario e globale.

  1. Il restyling dell’art. 47 del D.Lgs n. 546/1992 e le spese della fase cautelare

Le novità sicuramente di maggior rilievo per i difensori tributari sono state quelle apportate dal D.lgs 156/2015 e contenute nel comma 2-quater che così dispone “con l’ordinanza che decide sulle istanze cautelari la commissione provvede sulle spese della relativa fase. La pronuncia sulle spese conserva efficacia anche dopo il provvedimento che definisce il giudizio, salvo diversa statuizione espressa nella sentenza di merito ”. Come noto, l’art. 12 del D.Lgs n. 156/2015 non contiene una vera e propria disciplina transitoria, dettando soltanto alcune “disposizioni transitorie”, escluso quindi il criterio del c.d. doppio binario, di cui si ciba voracemente la materia processualcivilistica15, ha trovato applicazione diretta il principio tempus regit actum16secondo il quale, in caso di successione di leggi processuali, quella nuova si applica subito ai processi in corso, salve, comunque, le preclusioni già maturate e le situazioni soggettive ormai definitivamente acquisite in precedenza. Tuttavia non sono mancate interpretazioni di segno contrario.17 La disposizione, di evidente derivazione amministrativa, mette in rilievo il ruolo della fase cautelare estesa, in virtù dell’art. 52 D.Lgs 546/1992, anche al procedimento di appello. La richiesta di sospensione può riguardare sia l’atto impugnato sia la sentenza emessa dalla CTP e CTR, il legislatore del 2016 ha così recepito l’orientamento pressoché unanime della Consulta della Suprema Corte in merito alla sospensione non solo degli atti ma anche delle sentenze. Innanzi al giudice di prime cure l’appellante dovrà motivare sul “fumus e periculum” mentre in appello sui “gravi e fondati motivi” e qualora sia pendente il ricorso per Cassazione la motivazione sarà sul danno “grave e irreparabile”. L’introduzione della condanna alle spese di lite anche per tale fase di giudizio, come si legge nella relazione illustrativa “trattasi di una disposizione che […] mira ad evitare un abuso delle richieste di tutela cautelare”, ha la finalità di evitare abusi nelle richieste di tutela cautelare, così da scoraggiare richieste temerarie.

La norma sembrerebbe non riprodurre lo spirito del legislatore delegato, infatti l’art. 10, comma 1, lett. b), n. 11) della legge n. 23/2014 prevede “l’individuazione di criteri di maggior rigore nell’applicazione del principio della soccombenza ai fini del carico delle spese del giudizio, con conseguente limitazione del potere discrezionale del giudice di disporre la compensazione delle spese in casi diversi dalla soccombenza reciproca“. L’introduzione di tale previsione normativa viola sicuramente la finalità del legislatore delegato che auspicava, al contrario ad un rafforzamento della tutela giurisdizionale del contribuente. La previsione normativa introduce “genericamente” la necessità di liquidare le spese anche nella fase cautelare, ma si dimentica di precisare se le stesse siano addebitabili esclusivamente a chi ne ha fatto richiesta non accolta, ovvero anche a chi è soccombente. Tuttavia si rinvengono alcuni pronunciamenti, tra i quali la CTP di Legge che con due ordinanze, in accoglimento delle richieste di sospensione della riscossione da parte di un contribuente, ha condannato l’AE alle relative spese delle fase cautelare18. L’ipotesi più frequente riguarda ora l’atto impugnato oppure la sentenza che conferma la pretesa tributaria. Oltremodo, con l’entrata in vigore dell’esecutività delle sentenze art. 69 D.lgs 546/1992, la sospensione potrà interessare anche la PA nel caso risultasse soccombete in una lite, e fosse condannata a pagare le conseguenti spese. L’Ufficio sarebbe tenuto, in questo caso a corrispondere immediatamente le spese di lite in assenza della sospensione dell’ esecutività della sentenza di 1°; tale questione merita un ulteriore approfondimento che si farà più avanti.

La pronuncia sulle spese nel giudizio cautelare comma 2 – quater, art. 15, stabilisce inoltre che essa “conserva efficacia anche dopo il provvedimento che definisce il giudizio”, dotando così la pronuncia di una sua autonomia, e riconoscendo ad essa un’efficacia suscettibile di oltrepassare “il provvedimento che definisce il giudizio”19, con ipotizzabili problemi di sopravvivenza dell’ordinanza qualora il processo venga estinto.

I preoccupanti effetti sono però da addebitare all’art. 47, comma 4, del D.Lgs n. 546/1992, ove “il Collegio, sentite le parti in camera di consiglio e delibato il merito, provvede con ordinanza motivata non impugnabile”, tale disposto rende il processo cautelare tributario “figlio unico”, in quanto sia il procedimento civile con l’art. 669 – terdecies, che quello amministrativo20 permettono una tutela impugnatoria. Inoltre, la pronuncia sulle spese porta con se una sorta di “preludio” sulla decisione che non potrà non influenzare il giudice del merito.

Altro aspetto da sottolineare è quello che s’incontra proseguendo nella lettura della norma, difatti l’inciso conclusivo del nuovo comma 2-quater, ovvero “salvo diversa statuizione espressa nella sentenza di merito“, renderebbe possibile una duplice condanna alle spese, in caso di rigetto dell’istanza cautelare prima, e del ricorso poi, permettendo inoltre, in caso di accoglimento dell’impugnazione, persino la condanna al pagamento della spese della fase cautelare e contenute nell’ordinanza di rigetto, qualora il giudice nulla abbia riferito in tal senso nella sentenza che definisce il giudizio di merito, ovvero non abbia statuito diversamente circa le spese liquidate a conclusione della fase cautelare. Sul punto si da atto della Circolare 38/E del 29 dicembre 201521 che “suggerisce” al contribuente d’impugnare la sentenza che definisce il giudizio in quanto assorbente dell’ordinanza. Come riferito da illustri autori, quali Glendi, è arduo parlare di “assorbimento” dell’ordinanza nella sentenza e proprio in virtù dell’autonomia sotto il profilo dell’efficacia che il provvedimento cautelare conserva. Inoltre, la tutela “differita” all’esito del giudizio dai tempi non determinabili, sconterebbe il “filtro” della decisione nel merito. Da non sottovalutare inoltre l’ipotesi in cui la pronuncia sul merito non intervenga, si pensi all’estinzione della causa nel grado o l’estinzione dell’intero giudizio22, “nei quali casi può addirittura aversi l’inoppugnabilità dell’atto impugnato23, permanendo, al contrario, una statuizione di condanna nei confronti dell’autore dell’atto stesso al pagamento di spese per l’esito della fase cautelare ad esso sfavorevole, che, tuttavia, paradossalmente, sembra destinato a sopravvivere proprio in ragione di quanto espressamente stabilito dalla normativa circa la conservata efficacia della pronuncia sulle spese anche dopo il provvedimento che definisce il giudizio”. A tal proposito in dottrina, si è ipotizzato il ricorso straordinario per cassazione ex art. 111 Cost, in quanto l’ordinanza cautelare ha natura decisoria e definitiva24. Tale rimedio, residuale e direi oneroso dal punto di vista del contribuente non esime di certo dalla verifica di legittimità costituzionale della normativa in commento per violazione dell’art. 24 Cost.

  1. Conclusioni

I dubbi d’incostituzionalità da più parti ventilati sono stati rappresentati dalla CTP di Treviso con ordinanza 99/201625 che ha posto al vaglio della Consulta la legittimità della nuova previsione normativa. La CTP di Treviso rileva che nella legge delega non è fatto alcun cenno alla fase cautelare, con la conseguenza che l’introduzione di tale disposizione va oltre le specifiche richieste del legislatore. Inoltre, appare chiaro che inoppugnabilità dell’ordinanza cautelare non può di certo aver rafforzato la tutela giurisdizionale del contribuente e pertanto non appare rispondere ai criteri della legge delega. Per ultimo, l’intento del legislatore di ridurre le istanze cautelari attraverso lo “spettro” della condanna alle spese, è vanificato in quanto non sono immediatamente dovute, perché di fatto sono rinviate all’esito del giudizio di merito e la condanna nella fase cautelare potrebbe risultare irrilevante, in quanto i giudici con la decisione di merito potrebbero giungere a differenti conclusioni. In virtù dell’entrata in vigore dei nuovi disposti normativi, si è assistito ad una diffusa rinuncia all’istanza cautelare precedentemente formulata dai consulenti in quanto il contribuente si troverebbe esposto ad una condanna alle spese in caso di ordinanza di rigetto nonché nell’impossibilità di poter avere una tutela immediata, ed essere costretto a dover a dover attendere l’impugnazione della sentenza. Inoltre anche in caso di accoglimento dell’istanza cautelare, qualora la domanda principale venisse respinta, il malcapitato contribuente sarebbe obbligato al pagamento degli interessi.

Senza pretesa di esaustività, si spera di aver almeno in parte contribuito all’accrescimento professionale.

Ancona, li 1° luglio 2016

Avv. Marisa Abbatantuoni

1 In Big Suite IPSOA, Contenzioso, Condanna alle spese;

2 Cfr. Corte Cost., 31 dicembre 1986, n. 303, che richiama la risalente, ma non per questo meno attuale, definizione dell’Andrioli per cui, in assenza della condanna alle spese della parte soccombente, “il diritto di agire in giudizio sarebbe in guisa monca garantito ”), con lesione del diritto alla difesa garantito dall’art. 24 della Carta costituzionale;

3 F. Carnelutti, Causalità, cit. pag. 241; P. Pajardi, La responsabilità per le spese e per i danni del processo, Milano, 1959, pag. 99; A. Gualandi, Spese e danni nel processo civile, Milano, 1962, pag. 245;

4 F. Carnelutti, Sistema del diritto processuale civile, I, Padova, 1936, pag. 443 ss., spec. pag. 444; Id., “Causalità e soccombenza in tema di condanna alle spese”, in Riv. dir. proc., 1956, II, pag. 241 ss.

5 G. Chiovenda, cit., pag. 247.

6 Secondo la Cass. (n. 1371/2013, in Corr. giur., n. 3/2013, pag. 433, con nota di V. Carbone, “Condanna alle spese processuali”) la condanna alle spese processuali non trova il suo fondamento in un credito risarcitorio, atteso che l’esercizio del diritto di difesa non è un comportamento illecito, ma trova la sua ragione nella volontà del legislatore di evitare che le spese processuali sostenute dalla parte vittoriosa gravino su di essa.

7 Così F. Cordopatri, L’abuso del processo, II, Padova, 2000, pag. 483; v. anche Id., Spese giudiziali, pag. 359; in modo non dissimile, per V. Monteleone, Diritto processuale civile, 5ª ed., Milano, 2009, pag. 166, la soccombenza è, tra le parti in causa, illecito generatore di responsabilità di natura contrattuale, con colpa presunta.

8 Cfr. Cass. civ., sez. VI-T, 30 maggio 2016, n. 11179 “l’individuazione del soccombente si fa in base al principio di casualità, con la conseguenza che parte obbligata a rimborsare alle altre le spese che hanno anticipato nel processo, è quella che, col comportamento tenuto fuori del processo, ovvero col darvi inizio o resistervi in forme e con argomenti non rispondenti al diritto, ha dato causa al processo o al suo protrarsi” (cfr. Cass. civ., sez. III, 30 maggio 2000, n. 7182).

9 Cfr. Corte di Cassazione, Sezione II, nella sentenza n. 8413 pubblicata il 27.4.2016 “L’autorità amministrativa che ha emesso il provvedimento sanzionatorio sta in giudizio personalmente o avvalendosi di un funzionario appositamente delegato, non può ottenere la condanna dell’opponente, che sia soccombente, al pagamento dei diritti di procuratore e degli onorari di avvocato, difettando le relative qualità nel funzionario amministrativo che sta in giudizio, per cui sono, in tal caso, liquidabili in favore dell’ente le spese, diverse da quelle generali, che abbia concretamente affrontato in quel giudizio e purché risultino da apposita nota“.

10 Cfr. Cass.8540/2005 e Cass.243/2004.

11 Le spese di giudizio comprendono, oltre il contributo unificato, gli onorari e i diritti del difensore, le spese generali e gli esborsi sostenuti, oltre il contributo previdenziale e l’imposta sul valore aggiunto, se dovuti.

12 Cfr. Circolare n. 1887 del giugno 2010, dell’allora Presidente della Commissione Regionale della Lombardia dottor Antonio Simone che, rivolgendosi ai Giudici lombardi così si esprimeva “mi corre l’obbligo di ricordare che … sulla base del preciso disposto di legge non v’è dubbio che la compensazione delle spese processuali debba essere un’eccezione rispetto al principio della condanna della parte soccombente e che, comunque, tale eccezione debba essere adeguatamente motivata con richiamo alle gravi ed eccezionali ragioni che la giustificano”, e proseguiva “Invito, pertanto, tutti i Componenti della Commissione, e soprattutto i Presidenti dei Collegi giudicanti, a voler tenere in adeguata considerazione, nel pronunciare la sentenza, la volontà del legislatore, come espressa nella novella di modifica del c.p.c. (69/09) e l’univoco dettato della legge”.

13 Cfr. Ordinanza della Corte di Cassazione del 22 febbraio 2016, n. 3454 “In tema di spese processuali, il giudice, nel pronunciare la condanna dalla parte soccombente al rimborso delle spese e degli onorari in favore della controparte, deve liquidarne l’ammontare separatamente, distinguendo diritti e onorari. Non sono conformi alla legge liquidazioni generiche ed omnicomprensive, in quanto non consentono il controllo sulla correttezza della liquidazione .”

14 Cfr. CTR di Milano del 23 marzo 2016, n. 1690.

15 V., infatti, l’art. 58 della Legge 18 giugno 2009, n. 69, e il commento di C. Glendi, “Tempi d’innesto delle nuove norme del Codice di procedura civile nel processo tributario”, in Corr. Trib, 2008, pag. 3156, nonché l’art. 36 del D.Lgs. 1° settembre 2011, n. 150, e il commento di L. Penasa – S. Turatto, in C. Consolo, Codice di procedura civile commentato – La “semplificazione” dei riti e le altre riforme processuali 2010-2011, Milano, 2012, pag. 441.

16 Su tale principio v. per tutti B. Capponi, La legge processuale civile – Fonti interne e comunitarie (applicazione e vicende), Torino, 2009, pag. 115. Sul diverso brocardo tempus regit processum, v., invece, R. Caponi, “Tempus regit processum. Un appunto sull’efficacia delle norme processuali nel tempo”, in Riv. dir. proc., 2006, pag. 449.

17 Cfr. GT – Rivista di Giurisprudenza Tributaria, 3 / 2016, p. 240 “L’ordinanza della Commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia interviene “apertis verbis” sul problema, di grandissima attualità, relativo all’applicabilità o meno della nuova normativa sulla disciplina delle spese nel processo cautelare davanti alle Commissioni anche ai processi instaurati anteriormente al 1° gennaio 2016”. Facendo espresso riferimento a quanto statuito dalla Suprema Corte nella sentenza n. 7685/2015[10], si è, infine, deliberato che il provvedimento sull’onere delle spese processuali della fase cautelare va applicato solo ai ricorsi instaurati successivamente al 1° gennaio 2016”, dichiarando, conseguentemente, che “non vi è necessita di provvedere alle spese nella presente ordinanza” e dandosi, altresì, “atto che la presente ordinanza è stata letta in udienza”.

18 CTP Lecce – Ordinanze del 15 gennaio 2016, n. 1489 e 1490.

19 Cfr. GT – Rivista di Giurisprudenza Tributaria, 3 / 2016, p. 240.

20 Cfr. Nota di Glendi. Com’è noto, l’appellabilità al Consiglio di Stato delle ordinanze ex art. 21, ult. co., della Legge n. 1034/1971, venne inizialmente riconosciuta dall’Adunanza plenaria 20 gennaio 1938, n. 1, poi ribadita con pronuncia 24 febbraio 2008, n. 6, confermata successivamente dalla Corte costituzionale, con la sentenza 1° febbraio 1982, n. 8, in Foro it., 1981, I, col. 329, e riconosciuta, infine, dalle Sezioni Unite della Corte di Cass. con la sentenza 12 ottobre 1982, n. 5231, in Riv. dir. proc., 1983, pag. 690, con nota di E. Garbagnati, “Sull’appellabilità dell’ordinanza del TAR, che sospende l’esecuzione dell’atto amministrativo”. Tutto questo travaglio giurisprudenziale è estremamente interessante per comprenderne l’approdo legislativo nella disciplina dettata dal codice del processo amministrativo, approvato con D.Lgs. 2 luglio 2010, n. 104.

21 Il punto è specificatamente trattato al paragrafo 1.4. – Spese del giudizio, precisamente alle pagg. 20-21 dell’originario testo cartaceo, Secondo la circolare, “il giudice conserva, invero, la possibilità di disporre diversamente in ordine alle spese della fase cautelare nel provvedimento adottato all’esito del giudizio. In questo caso, la sentenza che definisce il giudizio assorbe l’ordinanza, sia sotto il profilo cautelare, che nella disposizione sulle spese di lite. La parte che intenda dolersi della condanna alle spese della fase cautelare potrà, quindi, impugnare la sentenza nel relativo capo”. Con la conseguenza che, “ove il giudice non provveda in sentenza sulle spese di lite della fase cautelare, l’ordinanza adottata in detta fase sarà assorbita dalla sentenza solo nella parte che ha deciso sull’istanza di sospensione, mentre conserverà la propria efficacia nel capo che dispone sulle spese del giudizio cautelare. La parte che intenda dolersi della condanna alla rifusione delle spese del giudizio cautelare – contenuta nella relativa ordinanza – potrà dunque, in tal caso, impugnare la sentenza in quanto ha omesso di disporre diversamente in merito alle spese della fase cautelare”.

22 A norma di quanto previsto dall’ultimo comma, parte finale, dell’art. 45 del D.Lgs. n. 546/1992. La disposizione, specialmente prevista per il processo tributario, non contiene le eccezioni di cui all’art. 310, comma 2, c.p.c. Ma il nuovo comma 2-quater dell’art. 15 del D.Lgs. n. 546/1992, prevedendo la sopravvivenza dell’ordinanza sulle spese oltre la decisione del merito, costituisce de lege lata una indubbia deroga all’espansione dell’inefficacia degli atti per effetto dell’estinzione del giudizio di merito.

23 Cfr. GT – Rivista di Giurisprudenza Tributaria, 3 / 2016, p. 240.

24 Cfr GT – Rivista di Giurisprudenza Tributaria, 3 / 2016, p. 240. Che, prima, l’ordinanza cautelare in genere sicuramente non aveva, mancando, infatti, del carattere della “definitività”, essendo suscettibile comunque di essere sempre rimossa o sostituita dalla sentenza finale. Cfr. C. Glendi, “La tutela cautelare del contribuente nel processo tributario riformato (art. 47 del D.Lgs. n. 546 del 1992 e norme complementari)”, cit., loc. cit., pag. 104, nota 169, ove sono ricordate altresì le convergenti opinioni di M. Cantillo, “Nuovo processo tributario. I procedimenti cautelari e preventivi”, in il fisco, n. 35/1993, pag. 8901, e di A. Finocchiaro – M. Finocchiaro, Commentario al nuovo contenzioso tributario, Milano, 1996, pag. 666.

25 Cfr. Gazzetta Ufficiale 21 del 25 maggio 2016.

I mezzi di prova nel processo tributario – Marisa ABBATANTUONI

CONSIGLIO DI PRESIDENZA GIUSTIZIA TRIBUTARIA

SEMINARIO DI AGGIORNAMENTO PROFESSIONALE

PER I MAGISTRATI DELLE COMMISSIONI TRIBUTARIE DELLE REGIONI MARCHE-UMBRIA-ABRUZZO-MOLISE

Questioni attuali di diritto tributario

sostanziale e processuale”

Venerdì 10 e Sabato 11 giugno 2016

COSMOPOLITAN BUSINESS HOTEL

Via Alcide de Gasperi n. 2, Civitanova Marche (MC)

I mezzi di prova nel processo tributario”

Relatore Avv. Marisa Abbatantuoni

SOMMARIO: 1) Onere della prova e presunzioni; 2) Tipologia delle prove e principi generali; 3) Poteri del Collegio nella fase istruttoria; 4) I “poteri d’indagine” delle CT. La consulenza tecnica; 5) Natura e funzione della consulenza tecnica 6) L’oggetto della consulenza tecnica e “la particolare complessità”

Premessa

La disciplina dell’istruzione probatoria nel processo tributario, alla luce dell’art. 7, commi 1, 2 e 4 del D.Lgs. n. 546/1992, è molto scarna e largamente asistematica1 e ad essa non viene assegnata quella centralità che le spetta, quale “componente immanente ed essenziale del regolamento del processo2. Le brevi e laconiche disposizioni che caratterizzano l’istruzione probatoria in esame confermano la marginalità nella quale ad oggi essa è confinata, contrariamente al codice del processo amministrativo3, il cui titolo III del libro secondo è rubricato “Mezzi di prova e attività istruttoria” e comprende gli articoli da 63 a 69, i quali richiamano espressamente numerosi articoli del c.p.c.. Dal tenore letterale della norma sopra richiamata, si evince che l’oggetto del giudizio viene determinato dalle parti in causa, le quali hanno un potere dispositivo pieno, mentre nella ricerca delle prove, una volta formatosi il quid disputandum è affidato alla Commissione tributaria adita. Al fine di trattare in maniera adeguatamente approfondita questioni inerenti la perizia tecnica, si tralasceranno volutamente le problematiche relative ai singoli mezzi di prova.

  1. Onere della prova e presunzioni

Nel processo tributario come noto, esistono importanti “limitazioni” alla prova del diritto controverso, non essendo ammessi come mezzi probatori, ex art. 7, comma 4, del D.Lgs. n. 546/1992, il giuramento e la testimonianza4,5, il divieto trova giustificazione nella “spiccata specificità” del processo, nella configurazione dell’organo decidente, nel rapporto sostanziale oggetto del giudizio e nell’oralità del processo stesso6. Sull’utilizzabilità di dichiarazioni di terzi raccolte nelle indagini amministrative si sono pronunciati in senso positivo la giurisprudenza, in prevalenza favorevole, e anche parte della dottrina che a questo riconoscimento, consente ai contribuenti di potervi contrapporre analoghe dichiarazioni scritte7. Una breve disamina meritano anche alcuni mezzi istruttori, non menzionate dal decreto legislativo quali l’interrogatorio e la confessione, che come ritenuto dalla dottrina sono da ritenere ammissibili. In ordine al primo è ammissibile, l’interrogatorio c.d. libero disciplinato dall’art 117 del c.p.c., non come mezzo di prova ma bensì come chiarimento e precisazione dei fatti già dedotti dalle parti, mentre non sembra ammissibile quello formale disciplinato dall’art. 230 c.p.c. dal momento che non è ammessa la prova testimoniale nel processo tributario. Per quanto concerne la confessione, non di rado la legislazione tributaria da rilievo alle ammissioni, da parte del contribuente, di fatti a lui sfavorevoli, come ad es. nel caso delle risposte ad eventuali questionari, alle risposte verbalizzate ai sensi dell’art. 32, 1 co., n. 2, D.P.R. n. 600/1973, delle deduzioni di cui all’art. 16, D. Lgs. n. 472/1997, e più in generale del contenuto delle dichiarazioni tributarie. Notoriamente, quando il contribuente impugna l’atto amministrativo, spetta all’A.F. dimostrare la legittimità e la fondatezza dello stesso e solo dopo che tale prova sarà stata fornita incomberà al contribuente dimostrare l’esistenza dei fatti estintivi, modificativi od impeditivi. Il processo tributario, sotto questo profilo, si può idealmente assimilare al giudizio di opposizione a decreto ingiuntivo; proposta l’opposizione, spetterà all’opposto (convenuto in senso formale, ma attore in senso sostanziale), dimostrare l’esistenza di fatti impeditivi, modificativi o estintivi8. Spetta dunque all’A.F. fornire la prova del fatto costitutivo della sua pretesa, mentre, a prova fornita, spetterà al destinatario provare che il fatto è inefficace o che il diritto dell’A.F. si è modificato od estinto. Va poi opportunamente rilevato che la prova del fatto, una volta assunta, spiega la sua efficacia a vantaggio o a svantaggio di entrambe le parti del processo, senza distinzione tra quella che l’ha prodotta e le altre parti. L’onere della prova, inoltre, sussiste solo riguardo ai fatti controversi; si deve ritenere non controverso, ossia pacifico, sia il fatto che l’altra parte ammette espressamente, sia il fatto che la stessa non contesta esplicitamente ex art. 115 c.p.c., basando il proprio sistema difensivo su altri elementi logicamente incompatibili con il disconoscimento del fatto allegato dalla controparte. Posto che è l’attore a dover provare i fatti costitutivi9 sui quali si fonda la sua domanda, spetterà dunque al convenuto provare i fatti impeditivi, quelli cioè che vietano ai fatti costitutivi di produrre il loro naturale effetto. L’onere del convenuto sorge solo quando l’attore ha provato tutti gli elementi costitutivi del rapporto su cui si fonda la sua domanda. La semplice negazione del fatto affermato dall’attore non importa, per il convenuto, alcun onere di difesa; viceversa l’eccezione in senso sostanziale (che si ha quando il convenuto contrappone una difesa positiva, invocando circostanze e titoli diversi in base ai quali pretende il riconoscimento del suo diritto) è soggetta all’onere della prova. Con questa eccezione, infatti, il convenuto, senza escludere il fatto dedotto dall’attore, ne afferma un altro (impeditivo, modificativo od estintivo) idoneo ad elidere gli effetti giuridici del primo10.

  1. Tipologia delle prove e principi generali

Secondo autorevole dottrina, tra gli altri, Carnelutti e Quatraro e svolgendo alcune riflessioni propedeutiche alla successiva trattazione, ciò senza presunzione di esaustività, si suole distinguere fra una prova diretta, che ha per oggetto il fatto stesso che va provato, e prova indiretta che ha per oggetto un fatto diverso, da cui “indurre” logicamente quello oggetto del giudizio. Per prova diretta s’intende non solo quella in senso stretto, avente ad oggetto un fatto immediatamente rilevabile dal giudice per sua diretta percezione, ma anche quella in senso lato, avente per oggetto una rappresentazione del fatto da provare (ad esempio, fotografie). Si distingue ancora fra prove precostituite, formatesi fuori e prima del processo (documenti), e prove costituende che invece si formano nel corso del giudizio (ad esempio, l’ispezione); fra prove storiche, che consistono in rappresentazioni o esposizioni di dati accaduti (documenti, confessioni) e prove logico-critiche, che consentono la ricostruzione dei fatti su base indiziaria, secondo un ragionamento induttivo (presunzione). Si ha prova per presunzione (art. 2727 c.c.) quando l’esistenza di un fatto non è rilevata dalla percezione sensoriale, ma induttivamente tratta sulla base del principio della causalità efficiente. La presunzione è quindi prova critica, distinta da quella storica, e gli elementi che la caratterizzano sono il fatto certo, quello ignoto ed il nesso di causalità fra i due. Allorché quest’ultimo è ritenuto dalla legge si ha presunzione legale, quando è ritenuto dal giudice si ha presunzione semplice. Le presunzioni si distinguono in legali (art. 2728 cod. civ.) allorché dispensano da qualunque prova coloro a favore dei quali esse sono stabilite, ed in semplici (art. 2729 cod. civ.) se non sono stabilite dalla legge; nel qual caso sono lasciate alla prudente valutazione del giudice, il quale però può ammettere soltanto presunzioni gravi, precise e concordanti. La norma dell’art. 2729, comma 2, del codice civile aggiunge peraltro che le presunzioni non si possono ammettere nei casi in cui la legge esclude la prova per testimoni11. All’interno delle presunzioni legali si distingue poi, anche in ambito tributario, tra presunzioni assolute e relative, a seconda cioè che esse non ammettano o ammettano prova contraria. Alle presunzioni assolute, viene in particolare riconosciuta una natura non già processuale quanto, piuttosto, sostanziale (anche se poi, per fatti concludenti, esse finiscono con il rivestire pure l’altro ruolo), ovverosia quella di situazioni volte alla definizione della fattispecie impositiva e/o alla quantificazione della materia imponibile: la loro incidenza investe, in prevalenza, la materia dell’imposta sulle successioni e donazioni e quella dell’imposta di registro. La presunzione legale relativa ha l’effetto, pratico, d’invertire l’onere della prova. Infatti, le presunzioni legali, dispensano da qualunque prova coloro a favore dei quali esse sono stabilite (art. 2728 c.c.), mentre l’altra parte (con inversione dell’onere della prova) può provare il contrario. L’ordinamento tributario è pieno di presunzioni legali relative. Tipico esempio né è il c.d. redditometro. Nei casi di accertamenti con questo strumento il fisco deve provare in giudizio solo la ricorrenza dei presupposti di legge (ad es. possesso dell’autovettura); il contribuente può, pero, vincere la presunzione legale relativa fornendo la prova del possesso di un minor reddito. In via generale tutti gli accertamenti sintetici configurano una presunzione legale relativa12. Proseguendo nel breve viaggio tra i mezzi di prova, si rammenta che il processo tributario è fondamentalmente e quasi esclusivamente un processo documentale, in quanto, l’art. 7 del D. Lgs. n. 546/92 vieta il giuramento e la prova testimoniale. Sono invece ammissibili, come già anticipato precedentemente l’interrogatorio libero13 (e, secondo alcuni, l’interrogatorio formale), la confessione, il giuramento decisorio, l’atto pubblico e la scrittura privata autenticata14. La prova precostituita, come definita da molti autori, “regina” è la prova documentale, che può essere fornita a mezzo di atto pubblico, di scrittura privata autenticata o semplice, e da altri atti diversi (telegrammi, fax, ecc). A parte il divieto di prova testimoniale15, le Commissioni tributarie sono dotate di poteri anche più ampi di quelli propri del giudice civile, in quanto come si vedrà nel proseguo della presente relazione, fatto salvo l’ambito dei fatti dedotti dalle parti quali oggetto del processo, esse hanno il medesimo potere di accesso, acquisizione dei dati, di informazioni e chiarimenti di cui sono dotati gli Uffici Tributari e in genere, gli enti impositori16 (art. 7, comma 1). I poteri delle Commissioni sono sostanzialmente analoghi e per certi versi più pregnanti di quelli riconosciuti17 al Giudice del lavoro18.

  1. Poteri del Collegio nella fase istruttoria

I poteri istruttori del giudice tributario sono individuati, nel vigente art. 7 del D. Lgs. n. 546/1992, non novellato dal D. Lgs. 156/201519, che conferma, da un lato, che non viene nominato un giudice istruttore e, dall’altro lato, che è assente una fase istruttoria autonoma, durante la quale sono ammessi, assunti e vagliati i singoli mezzi istruttori. L’incipit dell’art. 7 sottolinea innanzitutto la natura tendenzialmente dispositiva del processo tributario laddove stabilisce che i poteri istruttori attribuiti alle Commissioni non sono semplicemente esercitabili per conoscere i fatti rilevanti per la decisione (come prevedeva l’art. 35 del DPR 636/72 autorizzando iniziative “inquisitorie/esplorative” del giudice), ma sono attivabili solo nei limiti dei fatti dedotti dalle parti che fissano i confini della controversia e dell’attività giurisdizionale. L’intensificazione del carattere dispositivo trova riscontro nell’intervento della Corte Costituzionale20 che veniva ad abrogare il 3° comma dell’art. 7 secondo cui “è sempre data alle Commissioni tributarie la facoltà di ordinare alle parti il deposito di documenti ritenuti necessari per la decisione della controversia” e che consentiva un vero e proprio potere d’ufficio in “supplenza” della parte probatoriamente inerte21. Nel processo tributario le parti possono depositare documenti, oltre che in allegato al ricorso ed alle controdeduzioni, anche successivamente fino a venti giorni liberi prima dalla data di trattazione della causa (art. 32, 1° comma), inoltre la produzione di documenti può essere disposta dal giudice22, previa istanza di parte, ai sensi dell’art. 210 cpc23 nel pieno rispetto del principio dispositivo. Per quanto riguarda i poteri attribuiti ai giudici tributari relativamente alla fase istruttoria, rileva precisare che ai sensi del già richiamato art. 7, comma 1 del D. Lgs. n. 546/199224, le Commissioni possono esercitare, lo si ripete, ai fini istruttori e nei limiti dei fatti dedotti dalle parti25, tutte le facoltà di accesso, di richiesta di dati, informazioni e chiarimenti conferite agli Uffici Tributari ed all’ente locale da ciascuna legge d’imposta (art. 7, 1° comma), per la precisione vengono attribuiti i poteri di: 1) accesso26 e richiesta dati, informazioni e chiarimenti27; 2) ordinare alle parti il deposito di documenti; 3) disapplicare i Regolamenti o gli atti generali rilevanti ai fini della decisione; 4) nominare un CTU; 5) richiedere agli organi tecnici dello stato o di altri enti pubblici, compreso il Corpo di Guardia di Finanza, relazioni esplicative da cui si evince la legittimità della pretesa impositiva. Il riferimento “da ciascuna legge d’imposta” comporta che i poteri del giudice potranno variare in relazione al tipo di tributo oggetto della controversia lasciando nello stesso tempo aperta la determinazione di nuovi poteri qualora fossero introdotti nuovi tributi. Tale rinvio operato dal legislatore alle singole leggi d’imposta, comporta inoltre che i poteri riconosciuti alle Commissioni tributarie vanno considerati e interpretati nel quadro di una diversa realtà giuridica rispetto a quelli conferiti, dalle stesse leggi, agli uffici tributari ed all’ente locale. Questo significa che mentre in sede amministrativa questi poteri attribuiti dalle singole leggi d’imposta agli uffici finanziari, servono ad accertare prove di violazioni, per le Commissioni tributarie, in quanto giudici speciali, eserciteranno gli stessi poteri principalmente per verificare i risultati dell’istruttoria amministrativa. Tralasciando per ragioni di economicità i poteri di accesso28, a completamento dei poteri conferiti alle Commissioni dal primo comma dell’art. 7, va posta l’attenzione su quello di richiedere a persone fisiche o giuridiche (es: banche, pubblica amministrazione, professionisti), dati, informazioni e chiarimenti, per accertare fatti dedotti dalle parti. Tale potere, oltre a trovare fondamento nelle singole leggi d’imposta, ha senz’altro una base normativa nell’art. 117 del c.p.c. che consente al giudice di ordinare la comparizione delle parti nel contraddittorio fra loro per interrogarle liberamente sui fatti di causa. In questo caso, l’inottemperanza dell’obbligo non determina sanzione, ma, secondo la giurisprudenza, può essere valutata ai fini della decisione.29 Una corrente di pensiero oramai datata, facendo leva sul raffronto tra processo civile e processo tributario relativamente ai poteri istruttori ufficiosi del giudice, fonda l’opinione della natura inquisitoria del processo tributario sulla maggiore quantità dei casi in cui (e sulla maggiore latitudine dei poteri con cui) il giudice può acquisire d’ufficio elementi di prova, e ne trarrebbe la conseguenza che in questo tipo di processo non opera il principio dell’onere della prova. Ma al contrario è stato correttamente rilevato, anche da autorevole dottrina: che il punto di vista quantitativo è giuridicamente irrilevante; che il processo resta dispositivo30, se la regola è quella della iniziativa di parte mentre l’esercitabilità d’ufficio (qualunque latitudine abbia) ne è l’eccezione; che nel processo tributario i poteri istruttori del giudice, anche se più numerosi e vasti di quelli riconosciuti nel processo civile, sono pur sempre in numero chiuso. Dalla lettura coordinata delle norme processuali, appare di palmare evidenza la ricostruzione del principio dispositivo nel processo tributario, attraverso l’art. 7, comma 1: “Le commissioni tributarie ai fini istruttori e nei limiti dei fatti dedotti dalle parti esercitano…” e l’art. 58: “Il giudice d’appello non può disporre nuove prove, salvo che non le ritenga necessarie ai fini della decisione o che la parte dimostri di non averle potute fornire nel precedente grado di giudizio per causa ad essa non imputabile”. Il giudice tributario esercita i suoi poteri “nel limite dei fatti dedotti dalle parti”. È questo il principio, espressamente previsto per il processo tributario, che costituisce il nucleo essenziale e indefettibile del sistema dispositivo (secundum alligata partium). Il tema d’indagine deve essere determinato nei suoi elementi concreti dalle parti e non dal giudice il quale non può, d’iniziativa, indicare fatti rilevanti per la soluzione della controversia, e ricercarne le prove. L’allegazione dei fatti, oggetto della prova, è monopolio delle parti, l’iniziativa è esclusiva, e non può il giudice intervenire, in altre parole, secondo una felice espressione, il giudice può seguire le “piste probatorie31 suggerite dagli atti del processo, oltre che dalla sua imprescindibile esperienza, sfruttando gli “ingredienti” introdotti dalle parti nel medesimo processo. Ancora più pregnante è la previsione dell’art. 58, che ammette le prove nuove in appello, nell’ipotesi in cui “la parte dimostri di non averle potute fornire nei precedente grado di giudizio per causa ad essa non imputabile”. Ergo, la parte ha l’onere di fornire le prove nel processo di primo grado e se dimostra di non averle fornite per causa ad essa non imputabile, può ammettersi, in appello, una sostanziale rimessione in termini. Queste due norme, unitamente all’art.1, comma 2, D. Lgs. 546/1992, inconfutabilmente confermano la natura dispositiva del processo tributario32. Circoscritto l’ambito, si tratta di vedere, però, in quali limiti la commissione possa esercitare tale suo potere; in altre parole, occorre verificare se il giudice tributario possa, nell’ambito dei fatti dedotti, supplire al mancato assolvimento dell’onere della prova, come ripartito tra ricorrente e resistente. A tal proposito una recente sentenza della Corte di Cassazione n. 955 emessa il 20 gennaio 2016, pronunciandosi sull’onere della prova, ha statuito che, anche nel processo tributario, vige la regola generale prevista dall’art. 2697 c.c., secondo cui l’A.F. che vanta un credito nei confronti dei privati è tenuta a fornire la prova dei fatti costitutivi della propria pretesa. La statuizione suscita alcune riflessioni sull’espletamento dei poteri istruttori da parte delle Commissioni tributarie. La vicenda processuale trae origine dalla notifica di un avviso di accertamento, per l’anno d’imposta 2006, mediante il quale erano stati recuperati a tassazione alcuni costi suppostamente riferiti a operazioni inesistenti. L’avviso faceva dunque riferimento ad atti d’indagine della GDF, formalizzati in un PVC, il quale, tuttavia, non era stato allegato all’atto impositivo. Il ricorso del contribuente veniva accolto dalla CTP competente sotto il profilo dell’omessa produzione in giudizio, da parte dell’Ufficio tributario, del PVC in questione; infatti l’A.E. nonostante l’invito operato da parte del Collegio al deposito dell’atto, rimaneva inerte. La sentenza tuttavia, veniva sconfessata dalla CTR che aveva accolto l’appello, questa volta, sotto il profilo dell’omesso esercizio, da parte del giudice di prime cure, del potere istruttorio di acquisizione documentale, alla luce dell’allora vigente art. 7, comma 3°, del D.lgs 546/1992. Il ricorso per cassazione del contribuente veniva affidato a due motivi, entrambe ritenuti fondati. La Corte ha quindi cassato la sentenza impugnata rinviando alla CTR, in diversa composizione, per un nuovo esame, alla stregua dei principi enunciati in materia di poteri istruttori attribuiti alle CT, ai sensi dell’art. 7 del D. Lgs. 546/1992 che soggiacciono ad una serie di limiti operativi. La sentenza in commento riafferma il principio secondo il quale l’onere della prova sancito dall’art. 2697 c.c. grava sull’Ufficio tributario in posizione creditoria nei confronti del contribuente, dovendo, sotto tale profilo, “fornire la prova dei fatti costitutivi della propria pretesa33. Da questa premessa, la Corte di Cassazione trae due corollari, strettamente connessi, in punto di esercizio dei poteri istruttori del giudice tributario, in una prospettiva più ampia rispetto all’abrogato art. 7, comma 3, del D.Lgs. n. 546/1992, che meritano di essere sottolineati. In primo luogo, l’art. 7 in esame “attribuisce al giudice il potere di disporre l’acquisizione d’ufficio di mezzi di prova” e tale assunto va analizzato e interpretato alla luce del principio di terzietà del giudice, in virtù del canone di cui all’art. 111 Cost34. Secondo la declinazione di questo principio, proposta dalla Corte, la terzietà è incompatibile con una funzione “integralmente sostitutiva35 del giudice rispetto alle parti, quanto agli oneri probatori, laddove il giudice è titolare di “un potere istruttorio in funzione integrativa … degli elementi di giudizio”. Aggiunge ancora la Corte che questo potere “può essere esercitato soltanto ove sussista un’obiettiva situazione di incertezza, al fine di integrare gli elementi di prova già forniti dalle parti e non anche nel caso in cui il materiale probatorio acquisito agli atti imponga una determinata soluzione della controversia”. Inoltre, quale ulteriore requisito stabilito non dall’art. 7 in commento, ma dalla giurisprudenza di legittimità, il giudice deve attivarsi in sede istruttoria qualora “la parte su cui ricade l’onere della prova non abbia essa stessa la possibilità di integrare la prova già fornita ma questa risulti piuttosto ostacolata dall’essere i documenti in possesso dell’altra parte o di terzi”.36 Inoltre, nel caso in cui sia impossibile o molto difficile per l’onerato fornire il supporto probatorio37 alla propria pretesa, il giudice tributario, nel perdurare nell’incertezza sui fatti non interamente imputabile al mancato assolvimento dell’onere della prova da parte dei protagonisti del giudizio, potrà fare ricorso agli strumenti tecnici conoscitivi previsti dai primi due commi dell’art. 7 cit., esercitando i propri poteri istruttori.

  1. I poteri “d’indagine” delle CT. La consulenza tecnica

Dispone l’art. 7, 2°c., del D.Lgs. 546/1992, che le Commissioni tributarie possono richiedere apposite relazioni ad organi tecnici dell’amministrazione dello Stato o di altri enti pubblici compreso il Corpo della Guardia di Finanza. Tale potere può essere esercitato solo qualora “occorre acquisire elementi conoscitivi di particolare complessità”. Tale previsione è stata criticata dalla dottrina, poiché l’utilizzo di apparati statali e, segnatamente, della Guardia di Finanza, potrebbe in qualche modo minare la terzeità del giudice. L’ordine indicato dalla norma è esemplificativo e non impone alcun vincolo nella scelta della consulenza in alternativa alle altre opzioni, per cui il giudice può disporre la consulenza tecnica d’ufficio senza l’obbligo preventivo di richiedere una relazione agli organi tecnici dell’A.F.. La consulenza tecnica rappresenta una mera eventualità processuale, giacché normalmente il processo tributario si presenta come processo scritto, a prevalente prova documentale, privo di una fase istruttoria, caratterizzato sostanzialmente secondo lo schema del processo amministrativo dal vaglio critico del giudice su un’attività istruttoria precedente ed esterna al processo, svolta normalmente dalla parte pubblica resistente, secondo poteri propri, spesso autoritativi, esercitati in sede amministrativa. La norma sembra non comportare problemi interpretativi: quando il giudice tributario ritiene che ai fini della decisione è necessaria, per risolvere questioni sottoposte al suo esame, una competenza estranea al diritto ed al proprio sapere giuridico, può acquisire gli elementi conoscitivi di particolare complessità mancanti, ricorrendo (anche) al consulente tecnico. Quanto poi alla concreta disciplina dell’istituto, valgono nel silenzio dell’art. 7 citato le regole ed i principi fissati in materia dal codice di rito civile. Il consulente è, a tutti gli effetti, un ausiliare del giudice (con il quale collabora, in qualità di esperto, nelle materie che sfuggono alla sua conoscenza, mentre gli organi tecnici dello Stato non hanno questa qualifica, limitandosi a riferire al giudice elementi conoscitivi di particolare complessità, senza alcuna autonomia valutativa. Le relazioni degli organi tecnici possono essere richieste solo ad organi tecnici dell’Amministrazione dello Stato o di altri enti pubblici territoriali, compresa la Guardia di Finanza, mentre la consulenza tecnica è affidata solo a professionisti esterni. Secondo la Commissione tributaria provinciale di Teramo , il giudice può nominare consulente tecnico d’ufficio anche il comandante del Nucleo di Polizia tributaria38. Le relazioni degli organi tecnici sono gratuite mentre la consulenza tecnica ha un costo che grava sulla parte soccombente o su entrambi i contendenti. Inoltre, le parti del processo non possono partecipare alla redazione della relazione tecnica a mezzo dei propri consulenti, mentre tale partecipazione è consentita ex lege nella consulenza tecnica39. Pertanto ed in sintesi: il consulente dovrà essere iscritto agli albi speciali; presterà giuramento “di bene e fedelmente adempiere le funzioni affidategli al solo scopo di far conoscere al giudice la verità”; potrà astenersi ed essere ricusato; opererà consentendo e favorendo il contradditorio tecnico con gli eventuali consulenti di parte, verbalizzando opportunamente il proprio operato; parteciperà eventualmente all’udienza di discussione, per fornire, su richiesta del presidente, gli eventuali chiarimenti resi necessari dall’articolarsi della discussione orale; assumerà nello svolgimento dell’incarico la veste di pubblico ufficiale e, in quanto tale, risponderà eventualmente dei reati di falsa perizia o interpretazione40 (art. 373 cp), concussione (art. 317 cp.), corruzione (artt. 319 e 319 ter cp.), abuso d’ufficio (art. 323 cp.); sarà liquidato, secondo la tariffa giudiziaria stabilita, dal D.M. 30 maggio 2002, n° 115 e successive modificazioni, sulla base del decreto di liquidazione, emesso collegialmente, su sua richiesta, anche prima della pronuncia della sentenza. Per effetto del generale rinvio fatto dall’art. 1, 2° comma del D. Legislativo 546/1992 alle norme del codice di rito, ed in assenza di obiettive ragioni di incompatibilità fra la disciplina dei due processi, relativamente all’istituto in esame, al CTU si applicano gli artt. 61-64 e gli artt. 191-197- c.p.c., ma non anche gli artt. 198-200, in quanto non è ammissibile un tentativo di conciliazione delle parti operato dal consulente, che sarebbe in contrasto con l’art. 48 che detta una disposizione specifica sull’istituto della conciliazione giudiziale nel processo tributario41. Si ritiene ormai pacificamente che le parti possano nominare propri consulenti (facoltà riconosciuta dalla Corte Costituzionale) e che questi abbiano il diritto di partecipare alle operazioni peritali e di depositare memorie in via preventiva (per agevolare od orientare il lavoro del CTU) o in via successiva, in adesione o a critica alla relazione peritale. Al procedimento tributario, si applica, inoltre l’art.191 ad opera della L.69/99 che impone la formulazione preventiva dei quesiti nell’ordinanza di nomina del CTU con fissazione dell’udienza in cui l’esperto dovrà comparire per poi trasmettere ai consulenti di parte la sua relazione al fine di riceverne le osservazioni e farne sintetica valutazione nella relazione finale da depositare in segreteria. L’elaborato del CTU (accompagnato dalle opinioni espresse nelle memorie dei CT di parte) è di regola sufficiente per fornire al giudice gli elementi scritti occorrenti per risolvere la causa in un senso piuttosto che in un altro. Si segnala che le disposizioni di attuazione del cpc sull’albo e la vigilanza sui consulenti (artt.13-23) non sono trasponibili nel giudizio tributario non ancora dotato di una disciplina omogenea al riguardo42. Con la recente risoluzione n. 4 del 23 settembre 2014 “Nomina dei CTU e dei Commissari ad Acta nelle Commissioni Tributarie” il Consiglio di Presidenza della Giustizia tributaria, Relatore M. Scuffi, Presidente M. Cavallaro, richiamata l’attenzione sulla possibilità di utilizzare l’opzione della relazione tecnica da parte degli organi della PA per ragioni di economicità, ha fissato alcuni criteri guida per la nomina dei CTU. In particolare ha previsto che, in attesa della costituzione di appositi albi dei CTU presso ogni Commissione tributaria regionale, debbano essere nominati CTU gli iscritti negli appositi albi presso il Tribunale in cui ha sede la Commissione tributaria, si fa salva la possibilità di derogare a tali elenchi con motivato parere del Presidente del Collegio. Inoltre ciascun Presidente di sezione, sotto la vigilanza del Presidente della Commissione, deve assicurare la turnazione dei CTU. Ed ancora, ogni CT dovrà istituire un apposito registro con l’indicazione dei CTU nominati e dei compensi liquidati.

  1. Natura e funzione della consulenza tecnica

Come già detto sopra, il testo dell’art. 7, 2° comma, D. Lgs n° 546/92, si limita a prevedere l’istituto della consulenza tecnica e null’altro, ad eccezione del rimando ai criteri della normativa vigente a fini liquidatori dei compensi del consulente. E’ interessante, allora, il confronto con l’omologo articolo 61 del codice di procedura civile, secondo il quale “quando è necessario, il giudice può farsi assistere, per il compimento di singoli atti o per tutto il processo, da uno o più consulenti di particolare competenza tecnica”. Dato per scontato che per consulenza tecnica (art. 7 cit.) non possa che intendersi il ricorso all’ausilio di una persona dotata di particolare competenza tecnica (art. 61 cit.), sembra interessante notare che mentre il codice di rito civile mette l’accento sull’ausilio al compimento di atti, il “codice” di rito tributario fa, più genericamente ed ampiamente, riferimento all’acquisizione di elementi conoscitivi. Già dal confronto tra le due norme, dunque, sembra legittimata l’opinione di chi ritenga che la consulenza tecnica nel processo tributario comporti poteri più ampi di quelli riconosciuti al CTU dal codice di procedura civile ed abbia, nella sostanza, una doppia natura: non solo quella di strumento ausiliario di “valutazione”, ma anche quella di mezzo di accertamento di fatti. La questione, com’è noto, è stata molto dibattuta anche a seguito dell’altalenante evoluzione normativa dell’istituto, a partire dall’art. 35 del R. D. 24 agosto 1877, n° 4204 (Regolamento per l’imposta sui fabbricati), che sancì la possibilità per le Commissioni di “farsi assistere da un perito”, e dall’art. 35 del DPR. 26 ottobre 1972, n° 636, che si limitò a prevedere la facoltà di richiesta di relazioni ad organi tecnici dell’amministrazione dello Stato, ed a seguire con l’art. 23 del DPR. 3 novembre 1981, n° 739 con il quale fu reintrodotta la possibilità per la parte di richiedere la nomina di un consulente tecnico d’ufficio, fino a giungere nel 1992 alla nomina del consulente tecnico ex officio. La doppia funzione della consulenza, tuttavia, sembra ormai generalmente accettata, specie dopo la sentenza 4 novembre 1996, n° 9522 delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione. Secondo il Supremo Collegio, infatti, “il giudice può affidare al consulente tecnico non solo l’incarico di valutare i fatti da lui stesso accertati o dati per esistenti (consulente deducente), ma anche quello di accertare i fatti stessi (consulente percipiente); nel primo caso la consulenza presuppone l’avvenuto espletamento dei mezzi di prova e ha per oggetto la valutazione di fatti i cui elementi sono già stati completamente provati dalle parti; nel secondo caso la consulenza può costituire essa stessa fonte oggettiva di prova, senza che questo significhi che le parti possono sottrarsi all’onere probatorio e rimettere l’accertamento dei propri diritti all’attività del consulente; in questo secondo caso è necessario, infatti, che la parte quanto meno deduca il fatto che pone a fondamento del proprio diritto e che il giudice ritenga che il suo accertamento richieda cognizioni tecniche che egli non possiede o che vi siano altri motivi che impediscano o sconsiglino di procedere direttamente all’accertamento”. Al momento attuale, pertanto, per la dottrina e la giurisprudenza prevalenti la consulenza tecnica nel processo tributario ha ormai acquisito l’accennata doppia natura: da un lato, è un mezzo di valutazione dei fatti, già probatoriamente acquisiti al processo, nel rispetto dell’onere probatorio ripartito tra le parti; dall’altro, è un mezzo di accertamento di fatti, rilevabili mediante particolari cognizioni e competenze tecniche.

  1. L’oggetto della consulenza tecnica e “la particolare complessità”

E’ bene considerare, infatti, che anche in ogni controversia relativa ad una pretesa fiscale vengono in gioco fatti “principali” quelli che i processualisti distinguono in fatti costitutivi della pretesa (che devono essere provati da chi la pretesa faccia valere), impeditivi, modificativi o estintivi di tale pretesa (che devono solitamente essere provati dal contribuente, che li allega) e fatti meramente “secondari” o “accessori”. Tenuto conto di quanto illustrato in precedenza con riguardo all’ambito ed ai limiti del potere istruttorio delle Commissioni alle quali, come rimarcato, è normativamente riconosciuto il potere, nell’ambito dei fatti dedotti dalle parti, di accertare ex officio l’esistenza di fatti utili alla decisione della controversia, ma solo integrando l’attività delle parti, senza sostituirsi ad esse, non pare discutibile sostenere che, con riguardo ai fatti principali, la consulenza tecnica non possa svolgere la funzione “percipiente”, ma debba limitarsi a quella di mero ausilio valutativo per il giudice, mentre, con riguardo ai fatti secondari, essa possa svolgere anche la funzione di mezzo di prova, tutte le volte in cui dal fatto secondario sia possibile desumere, con le cognizioni tecniche del CTU, la sussistenza di un fatto principale. E’ importante specificare che il termine “particolare complessità” che ritroviamo al comma 2° dell’art. 7 del D. Lgs. 546/1992 quale presupposto dei poteri suddetti, va inteso nel senso che il collegio si deve ritenere inidoneo ad affrontare adeguatamente una questione, ovviamente non per carenze di preparazione giuridica, ma in quanto per rilevare o apprezzare gli elementi necessari a risolverla occorrono speciali conoscenze di carattere extragiuridico o appositi strumenti.43 Da ciò discende che la nomina del CTU è giustificata quando la soluzione dipenda dall’applicazione di nozioni “non giuridiche”, non essendo possibile una CTU sull’applicabilità o meno di una norma giuridica o l’inquadramento di una fattispecie all’interno di un istituto giuridico. Da questo punto di vista, allora, potrebbe fondatamente dubitarsi della legittimità del ricorso alla consulenza tecnica contabile, specie se finalizzata all’accertamento dell’esistenza, dell’idoneità e regolarità delle scritture, giacché il giudice tributario collegiale, in quanto giudice specializzato debba avere adeguate cognizioni al riguardo. Ben potrebbe invece essere ammessa allorquando si verta nella complessa materia doganale, per accertare ad esempio, la natura, la composizione, le caratteristiche strutturali dei beni importati, al fine di individuare il corretto codice tariffario da applicare. Le conclusioni raggiunte dal CTU non sono tuttavia vincolanti per il giudice che resta sempre peritus peritorum ma esse, il più delle volte, costituiscono punto di riferimento privilegiato della sua decisione la cui motivazione finisce per esaurirsi nella indicazione di tale fonte di convincimento (cioè l’elaborato tecnico recepito per relationem nei passaggi fondamentali)44senza necessità di specifica confutazione dei contrari rilievi critici dei consulenti di parte45. In ogni modo la competenza del consulente cessa laddove comincia la valutazione propriamente giuridica del materiale di causa che rientra nei compiti riservati esclusivamente al giudice46. E’ evidente per quanto sopra riferito quindi, come statuito dalla Suprema Corte che l’uso dei poteri istruttori delle Commissioni, non costituisce un obbligo, ma una facoltà47 e che non sono tenute a spiegare le ragioni del suo mancato esercizio, a meno che non abbiano ricevuto una specifica e rituale richiesta da parte di uno dei contendenti48. Dall’analisi sopra svolta è evidente che un’interpretazione dell’art. 7 cit., che valorizzi l’evoluzione in senso dispositivo del processo tributario e, soprattutto, tenga conto dei principi costituzionali in materia di giusto processo e di specialità del giudice tributario, spinge per riconoscere all’istituto uno spazio applicativo relativamente modesto, nell’ambito delle sole questioni che coinvolgano competenze diverse da quelle tecniche, proprie del giudice specializzato.

Ancona, li 6 giugno 2016

Avv. Marisa Abbatantuoni

1 Cfr. A. Comelli, “Commento sub art. 7 del D.Lgs. n. 546/1992”, in C. Consolo, C. Glendi, Commentario breve alle leggi del processo tributario, Padova, 2012, pag. 75.

2 Cfr. B. Cavallone, “Riflessioni sulla cultura della prova”, in Riv. it. dir. proc. pen., 2008, pag. 947 ss.

3 Trattasi del D.Lgs. n. 104/2010 come successivamente modificato e integrato.

4 A.M. Finocchiaro, Commentario al nuovo contenzioso tributario, Milano, 1996, op. cit., pag. 124; anche Blandini M., op. loco cit. contesta che il divieto trovi giustificazione nel carattere inquisitorio del processo tributario.

5 Cfr. Corte cost., ord. 26.11.1987, n. 506, in Dir. Proc. Amm., 1988, 84 ss.

6 Cfr. Corte Costituzionale 12.01.2000, n. 18, in Riv. Dir. Trib. , III, 2000, pag. 327.

7 Lupi, Diritto tributario, Parte generale, cit., 234 ; Glendi, I poteri, loc. ult. Cit.; ID., L’istruttoria, cit.1127;

8 Cfr. E. Allorio, Diritto processuale tributario, 5 ed., Torino, 1962, 368; la prima edizione di quest’opera è, comunque, del 1942. Sul punto anche la giurisprudenza si è orientata su quanto sostenuto precedentemente da Allorio: Cassazione n.2990/1979; Comm. Trib. Centr., Sez. Xi, 6.3.1991, n. 1744, in fisco, 1991, 3765; Comm. Trib. Centr., Sez. XXI, 5.2.1991, ivi, 1991, 2163; Comm. Trib. Centr., Sez. XI, 8.10.1990 n. 6298; cfr. AA.VV., “Il processo tributario”, cit., pag. 537.

9 In via di principio, è ammissibile nel processo tributario anche l’utilizzo dei fatti notori, ossia delle “nozioni di fatto che rientrano nella comune esperienza” art.115, 2° comma c.p.c., applicabile in forza del rinvio operato dall’art. dall’art.1, 2° comma del D.lgs. 546/92. AA.VV., “Il processo tributario”, cit., pag. 552.

10 Cfr. M. Pugliese., “La prova nel processo tributario”, Padova, 1935, p. 19 e ss.; E. Allorio, Diritto processuale tributario, Torino, 1969, p. 383 ss..

11 Cass., sez. I, 19-12-1997, n. 12854, in banche dati juris data: l’art. 35, co.5, d.p.r. 26 ottobre 1972 n. 636, il quale dispone che nel procedimento davanti alle commissioni tributarie non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale (norma poi riprodotta nel 4º comma dell’art. 7 d. lgs.. 31 dicembre 1992 n. 546), non comporta anche la inammissibilità della prova per presunzioni, ai sensi dell’art. 2729, co. 2 c.c., il quale dispone che le presunzioni non si possono ammettere nei casi in cui la legge esclude la prova per testimoni, atteso che tale norma è inapplicabile nel processo tributario, nel quale l’esclusione della prova testimoniale è dettata da

un’esigenza di speditezza e la relativa disposizione va considerata di carattere eccezionale, con la conseguenza che non può essere applicata oltre i casi considerati.

12 Cfr. B. Quatraro “I poteri istruttori delle commissioni tributarie”.

13Cfr. Bastioni Ferrara, Appunti sul processo tributario, cit.,64; Manzoni, Potere d’accertamento, cit., 173.

14 Cfr. G. Durante I poteri istruttori delle Commissioni tributarie, in Aziendaitalia – Finanza e Tributi, 8-9/2015, p. 699.

15 Cfr. P. Russo in Manuale di diritto Tributario, Milano, 1999, p. 480 e ss..

16 A.M. Finocchiaro, Commentario al nuovo contenzioso tributario, Milano, 1996 op. cit. pag. 109.

17 Cass. 1 settembre 1987 n. 7158, in Giust. civ. Rep., 1987, v. Lavoro (controversie individuali), p. 391., Cass. 13 maggio 1987 n. 4402, ivi 1987, voce cit.., 391. Nello stesso senso, in dottrina, Montesano, “Le prove disponibili d’ufficio e l’imparzialità del giudice civile”, in Riv. trim.dir.proc.civ. 1978, 206.

18 Cass. 6 marzo 1987 n. 2382, Giust. Civ. Rep. 1987, v. Prova civile, 17 ; Cass. 27 febbraio 1988 n. 2117, ivi 1988, voce cit.,14.

19 Si rinvia all’approfondito volume di C. Glendi, C. Consolo, A. Contrino (a cura di), Abuso del diritto e novità sul processo tributario, Milano, 2016, 133 ss. Da ultimo, cfr. C. Glendi, “Neoescrescenze” normative processualtributaristiche: applicazione intertemporale del D.Lgs. n. 156/2015”, in Corr. Trib., n. 10/2016, pag. 741 ss..

2019 Corte Cost. n. 109 del 19 marzo 2007, secondo la quale il legislatore, con la predetta abrogazione,ha voluto rafforzare il carattere dispositivo del processo tributario”, sottolineando che se “la rilevanza pubblicistica dell’obbligazione tributaria giustifica ampiamente i penetranti poteri che la legge conferisce all’amministrazione nel corso del procedimento destinato a concludersi con il provvedimento impositivo, certamente non implica affatto – né consente – che tale posizione si perpetui nella successiva fase giurisdizionale e che, in tal modo, sia contaminata l’essenza stessa del ruolo del giudice facendone una sorta di longa manus dell’Amministrazione: in particolare, attribuendo al giudice poteri officiosi che, per la indeterminatezza dei presupposti del loro esercizio (o non esercizio), sono potenzialmente idonei a risolversi in una vera e propria supplenza dell’amministrazione”.

21 Cfr. M. Scuffi “I poteri istruttori del giudice tributario”.

22 Vale la pena di osservare al riguardo, com’è stato peraltro già fatto ad es. da Tesauro, Manuale, Torino 2009, “..che l’abrogazione, in realtà, non ha l’effetto di privare del tutto il giudice tributario del potere di acquisizione documentale, potendo tale giudice applicare l’articolo 210 cpc. e dunque, sebbene solo su richiesta di parte, “ordinare all’altra parte o ad un terzo di esibire in giudizio un documento o altra cosa di cui ritenga necessaria l’acquisizione al processo”.

23 Cass.13152/2014. I presupposti per l’ordine di esibizione sono, oltre all’istanza di parte, la prova dell’esistenza del documento e del suo possesso in capo alla parte o al terzo nonché la necessità della sua acquisizione, poiché il documento deve essere indispensabile al fine di raggiungere la prova dei fatti.

24 Cfr Art. 7 Poteri delle commissioni tributarie. 1. Le commissioni tributarie, ai fini istruttori e nei limiti dei fatti dedotti dalle parti, esercitano tutte le facoltà di accesso, di richiesta di dati, di informazioni e chiarimenti conferite agli uffici tributari ed all’ ente locale da ciascuna legge d’imposta. 2. Le commissioni tributarie, quando occorre acquisire elementi conoscitivi di particolare complessità, possono richiedere apposite relazioni ad organi tecnici dell’amministrazione dello Stato o di altri enti pubblici compreso il Corpo della Guardia di finanza, ovvero disporre consulenza tecnica. I compensi spettanti ai consulenti tecnici non possono eccedere quelli previsti dalla legge 8 luglio 1980, n. 319 , e successive modificazioni e integrazioni. [3. È sempre data alle commissioni tributarie facoltà di ordinare alle parti il deposito di documenti ritenuti necessari per la decisione della controversia. abrogato] 4. Non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale. 5. Le commissioni tributarie, se ritengono illegittimo un regolamento o un atto generale rilevante ai fini della decisione, non lo applicano, in relazione all’oggetto dedotto in giudizio, salva l’ eventuale impugnazione nella diversa sede competente”

25 Cfr. D. Chindemi, “Il principio di non contestazione nel giudizio tributario”, in Boll. trib., n. 19/2015, pag. 1373 ss.; M. Nardelli, “Conseguenze processuali del principio di non contestazione”, in Corr. Trib., n. 14/2016, pag. 1101 ss.

26 Le norme di riferimento sono, tra le altre – gli artt. 33 del DPR 600/73, l’art. 52 del DPR 633/72, l’art.51 del DPR 131/86.

27 Le norme di riferimento sono, tra le altre, l’ art. 32 del DPR 600/73 e l’art.63 del DPR 131/86.

28 Crf per tutti GLENDI, I poteri, cit.,926; BELLAGAMBA, Il nuovo contenzioso, cit., 66; CAMPEIS – DE PAULI, Il manuale del processo tributario, cit., 170 ; DRIGANI -LUNELLI, Guida al nuovo processo, cit., 43.

29 A.M. Finocchiaro, Commentario al nuovo contenzioso tributario, Milano, 1996 op. cit., pag. 119; contrario GLENDI, L’istruttoria nel nuovo processo tributario, in Dir. Prat. Trib, 1996.

30 Cfr. Cass. Civ. n. 15214/2000.

31 L’efficace espressione è di B. Cavallone, Riflessioni sulla cultura della prova, cit., pag. 953.

32 Cfr. B. Quatraro “I poteri istruttori delle commissioni tributarie”.

33 Cfr. Cass. Civ. n. 1946/2012, n. 13665/2001 e n. 2990/1979.

34 Cfr. M. Ramajoli, “Giusto processo e giudizio amministrativo”, in Scritti in onore di F. Bassi, Napoli, 2015, tomo I, pag. 461 ss.

35 Cfr. Cass. Civ. n. 673/2007.

36 A. Comelli “I poteri istruttori delle Commissioni tributarie e i “limiti dei fatti dedotti” e contestati dalle parti – Il Commento, in Corriere Tributario, 23/2016, p. 1797.

37 Cfr. C. Glendi, L’istruttoria nel nuovo processo tributario, cit., 1139 s., che nelle violazioni di tale diritto ravvisa errores in procedendo deducibili con ricorso per cassazione. AA.VV., “Il processo tributario”, cit., pag. 489.

38 CTP Teramo 23 gennaio 1997.

39 C. Cost. 12 dicembre 1989.

40 Cass. Civ. n. 7067/2011.

41 A.M. Finocchiaro, Commentario al nuovo contenzioso tributario, Milano, 1996, cit., 122.

42 Cfr. M. Scuffi “I poteri istruttori del giudice tributario”.

43 AA.VV., “Il processo tributario”, cit., pag. 501 “P.es., si potranno chiedere perizie su documenti asseritamente falsificati (v. Comm. Trib.,Iig., Treviso, ord. 21.3.1990, in Rass. Trib., 1990, II, 938), analisi chimiche di materiali ai fini della classificazione nella tariffa IVA, valutazioni aziendalistiche su complessi produttivi, perizia di stima di immobili (v. Comm. trib., I g., Roma, 26.3.1990 in Rass. Trib., 1990, II, 358; Comm. trib. centr.,10.2.1994, n.484, in Riv. Dir. Trib., 1994, II,415).

44 Cfr. M. Scuffi “I poteri istruttori del giudice tributario”.

45 Cfr. Cass. Civ. n. 2391/1984, mentre allorché il giudice intenda dissentire dalle conclusioni del CTU dovrà indicare in maniera adeguata le ragioni che l’hanno indotto a discostarsi da esse (Cass. 3932/1984).

46 Cass.405/1995.

47 Cass. Civ.16171/2000.

48 Cass. Civ. 12515/2002.

Alla Corte di Giustizia la questione del principio del contraddittorio nel diritto doganale (Cass., ord. 9278, 6-5-2016) – Ilaria CORRIDONI

di Ilaria Corridoni – In tema di diritto al contraddittorio procedimentale nel prisma delle controversie doganali il principio è chiaro: quando il destinatario di un’intimazione di pagamento per recupero di dazi doganali non è stato sentito dall’Amministrazione prima dell’adozione della decisione, il diritto di difesa risulta violato.
Il diritto vivente ha progressivamente valorizzato il principio del contraddittorio sin dalla fase procedimentale di ambito tributario, prima in tema di studi di settore (Cass., Sez. U., n. 26635 del 2009), poi a mente della Legge n. 2012 del 2000, art. 12, 7° co., sancendo la nullità dell’atto impositivo emanato prima della scadenza del termine dilatorio di sessanta giorni dalla verifica (Cass., Sez. U., 29 luglio 2013, n. 18184) e, infine, in materia di iscrizione ipotecaria (Cass., Sez. U., 18 settembre 2014, n. 19667 e 19668).

Quindi, a chiunque viene garantita la possibilità di manifestare, utilmente ed efficacemente, il suo punto di vista durante il procedimento amministrativo, prima dell’adozione di qualsivoglia decisione che possa incidere sui suoi interessi.

Il dispiegamento di un pieno contraddittorio procedimentale costituisce primaria espressione dei principi, derivanti dalla Costituzione, di collaborazione e buona fede fra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva.
Il caso era rappresentato da un giudizio avverso l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli: il provvedimento della Corte di Cassazione, Sez. VI, Sottosezione “T”, ordinanza del 6 maggio 2016, n. 9278, Pres. Marcello Iacobellis, Rel. Roberto Giovanni Conti, muove dal dubbio che il sistema interno non sia compatibile con il diritto eurounitario.
Ecco allora che, a mente dell’art. 267 del Trattato sul Funzionamento dell’UE, i nostri Ermellini di Piazza Cavour interrogano la Corte di Giustizia in ordine all’iter per l’impugnativa amministrativa dell’atto ove non viene contemplata l’audizione del contribuente prima dell’adozione della misura impositiva.
Era avvenuto che la Dogana di Livorno aveva emesso una decina di avvisi di rettifica per la ripresa a tassazione dell’IVA che la Società non aveva versato, contrariamente a quanto dichiarato.
Sia la Commissione Tributaria Provinciale labronica che quella Regionale di Firenze – Sez. Dist. livornese avevano rigettato il ricorso e l’appello dell’azienda contribuente.
In particolare, stando all’orientamento della Commissione Tributaria Regionale della Toscana la questione relativa alla partecipazione al procedimento amministrativo agitata dalla contribuente era infondata, dal momento che risultava inapplicabile ai procedimenti tributari la Legge n. 241 del 1990, art. 13, e comunque l’Agenzia delle Dogane aveva ampiamente espresso, negli avvisi di rettifica, quali erano i presupposti di fatto e di diritto in modo da permettere una piena contestazione della pretesa.
Ricordiamo che ai sensi dell’art. 267 TFUE la Corte di Giustizia ha il compito di garantire l’osservanza del diritto nell’interpretazione e nell’applicazione dei trattati fondativi dell’Unione Europea e che la legge sia, quindi, uguale per tutti.
Garantisce, per esempio, che i tribunali nazionali non emettano sentenze differenti in merito alle medesime questioni; nella specie, la domanda di pronuncia pregiudiziale mira, dunque, all’uniformità decisoria e il coinvolgimento della Corte di Giustizia non avviene per la giurisdizione contenziosa, bensì per la funzione non contenziosa: un’autorità giudiziaria nazionale la investe della questione ermeneutica.
Il Trattato di Lisbona ha, peraltro, introdotto all’interno dell’art. 267 TFUE un quarto comma che impone ai giudici europei di statuire il più rapidamente possibile quando la questione pregiudiziale su cui verte la domanda viene sollevata in fattispecie riguardante una persona in stato di detenzione.

 

Il professionista (nella specie un notaio) non può lavorare gratis per parenti ed amici (CTP Ancona 1279/3/2016) – Marisa ABBATANTUONI

L’Avv. Marisa Abbatantuoni segnala un’interessante sentenza della CTP di Ancona che impone al professionista di versare le imposte sulle parcelle nonostante abbia rinunciato al compenso.
La sentenza n. 1279/3/2016 sancisce il principio che il professionista, nello specifico un notaio, non può lavorare gratuitamente per amici o parenti.
Difatti la sentenza del collegio anconetano conferma l’operato dell’AE di Ancona che “pretendeva”, sembrerebbe giustamente a questo punto, di tassare l’attività del professionista prestata a titolo gratuito.

Il professionista infatti, redigeva l’atto e rinunciando ai suoi onorari, incamerava solamente le relative spese vive (marche da bollo, registrazione).
Il giudicante dorico, a fronte di attività prestate a titolo gratuito per parenti o amici, impone quindi la fatturazione e il pagamento delle relative imposte difatti “se il professionista avesse voluto omaggiare i clienti/amici, avrebbe dovuto regolarmente fatturare i compensi, declinandone il pagamento e accollandosi l’onere fiscale che, invece, ha accollato allo Stato e quindi a tutti i cittadini contribuenti”. Alla luce dell’art. 54 del TUIR nonchè, della sentenza della Corte di Cass. Civ. Sez. Trib., n. 21972 del 28 ottobre 2015 il contribuente probabilmente darà battaglia in appello.