La liquidazione delle spese di lite – Marisa ABBATANTUONI

Quella che segue è la relazione che la Collega Marisa Abbatantuoni ha tenuto presso UNICAM al convegno del 1° luglio 2016 sulla riforma del processo tributario.

  1. La liquidazione delle spese di lite

La regolamentazione delle spese di lite nel processo tributario trova codificazione nell’art. 15 del D.Lgs 546/1992 che contiene il principio generale di responsabilità per le spese di giudizio. La trattazione dell’argomento impone di esaminare, in primis i provvedimenti idonei a statuire sulle spese e in secundis i mezzi con cui il contribuente può sindacarli. Come noto, le spese sono liquidate, tipicamente, con sentenza. Tale assunto va interpretato nel senso che le spese vanno liquidate nel provvedimento che chiude in via definitiva il giudizio, anche per motivi di rito. Pacifico il fatto che siano idonei a decidere sulle spese i provvedimenti con cui il giudice:

– rileva il proprio difetto di giurisdizione (sebbene il processo sia destinato a continuare presso il giudice munito di giurisdizione);

– dichiara la propria incompetenza (sebbene il processo possa essere riassunto presso il giudice competente);

-dichiara con decreto l’estinzione del processo ai sensi dell’art. 27 del DLgs. 546/92;

– decide la causa, sia per motivi di merito sia per motivi di rito;

– decide sul reclamo confermando l’inammissibilità del ricorso ai sensi dell’art. 28 del DLgs. 546/92;

– si pronuncia sul ricorso proposto dall’ente impositore in merito alle richieste di cautela ex art. 22 del DLgs. 472/97;

– decide sull’estinzione del giudizio (art. 46 del DLgs. 546/92);

– in appello, decide la causa sia per questioni rituali sia per questioni di merito;

– in sede di rinvio, decide la causa (in tal caso, in conformità con quanto affermato dalla sentenza di Cassazione con rinvio, il giudice deve pronunciarsi anche in merito alle spese del giudizio di Cassazione);

– decide sul processo di ottemperanza;

– decide sulla revocazione;

– decide sull’istanza cautelare (D.lgs 156/2015).

Non dovrebbero essere idonei a contenere statuizioni sulle spese, in quanto non definenti il giudizio, i seguenti provvedimenti:

– decreto presidenziale di inammissibilità emesso ai sensi dell’art. 27 del DLgs. 546/92 (tale punto non è però pacifico: in effetti si tratta di un provvedimento che conclude il giudizio e determina una soccombenza);

– ordinanza che, in sede di reclamo ai sensi dell’art. 28 del DLgs. 546/92, dispone la prosecuzione del giudizio;

– ordinanza di separazione dei giudizi;

– ordinanza di sospensione del processo;

– ordinanze istruttorie;

– provvedimento di nomina del perito;

– ordine di munirsi di difesa tecnica;

– decreti presidenziali di sospensione e interruzione del processo (art. 27 del DLgs. 546/92)1.

  1. Il principio della soccombenza ed ipotesi di compensazione

Il processo tributario, fin dalla formulazione del 1996, prevede la condanna alla refusione alle spese di lite. Tale disposizione garantisce la realizzazione in modo pieno ed effettivo del diritto di azione e di difesa come previsto dall’art. 24 Cost.. La condanna alle spese realizza l’esigenza della parte vittoriosa di non veder diminuire il proprio patrimonio a seguito dello svolgimento dell’attività processuale al fine del riconoscimento di un proprio diritto. In tal maniera si concretizza il principio secondo cui la necessità di agire o resistere in giudizio non deve andare a danno della parte che ha ragione2. Mutuando le disposizioni del processo civile, la delega per la riforma del processo tributario Legge 413/1991, ha recepito il principio della soccombenza, prevedendo al comma 1, art. 15 del D.Lgs 546/1992 che “la parte soccombente è condannata a rimborsare le spese del giudizio, liquidate con la sentenza”. Senza addentrarci, per evidenti ragioni di tempo, nelle significative divergenze esegetiche in ordine alla nozione di soccombenza si da atto che le due principali tesi si concentrano sul c.d principio di causalità e sulla regola della “mera soccombenza”. La prima fonda la condanna alle spese della parte, individuata come soccombente, nell’ipotesi in cui la stessa lascia insoddisfatta una fondata pretesa altrui o, più in generale, quando con una condotta anteriore al giudizio, ha “dato causa”, ha provocato l’insorgere della controversia3 o di determinate spese. Difatti, anche la parte vittoriosa ben può essere chiamata a rispondere delle spese qualora si sia attivata con atti o istanze non necessarie al fine dell’ottenimento dei propri diritti.4 La seconda tesi mira, al contrario, ad individuare come soccombente il soggetto “vinto” c.d. regola del victus victori e quindi “colui contro il quale la dichiarazione di diritto avviene5. Per completezza è anche il caso di citare quella parte della dottrina6 che argomenta il carattere tipicamente risarcitorio dell’art. 91 cpc, in quanto tesa a sanzionare l’abuso dello strumento processuale e la condotta colposa della parte che violi doveri o obblighi regolanti il singolo atto processuale o l’intero processo7. L’attuale orientamento della Cassazione, che non si discosta da precedenti pronunce in merito all’individuazione della parte soccombente, rammenta che ai fini della distribuzione dell’onere delle spese del processo tra le parti, essenziale criterio rilevatore della soccombenza è l’aver dato causa al giudizio, la soccombenza non è esclusa dalla circostanza che, una volta convenuta in giudizio, la parte sia rimasta contumace o abbia riconosciuto come fondata la pretesa che aveva prima lasciato insoddisfatta così da renderne necessario l’accertamento giudiziale8. Inoltre, la condanna alle spese processuali presuppone che la parte stia in giudizio con il patrocinio di un procuratore abilitato, avendo escluso la Suprema Corte la liquidazione dei diritti e degli onorari a chi non ricopre tale qualifica.9

Le ipotesi di lite temeraria sono poi regolate dal nuovo comma 2-bis, dell’art. 15 che in ratifica dello speculare art. 96 del cpc né sancisce la piena applicazione nei casi in cui il giudice ravvisi una responsabilità aggravata per aver agito o resistito in giudizio con mala fede o colpa grave, sanzionando la condotta della parte processuale, già soccombente, con la condanna ad una somma aggiuntiva rispetto alle spese processuali.

Altra novità è indicata dal comma 2-bis, che prevede espressamente l’applicazione anche al processo tributario delle disposizioni relative alla c.d. “responsabilità aggravata” che prevede la condanna al pagamento di una somma aggiuntiva rispetto alle spese processuali, in caso di soccombenza piena, così come previsto dall’ art. 96, commi primo e terzo, del c.p.c..

Nel caso di applicazione dell’istituto deflattivo del contenzioso per eccellenza, la c.d. mediazione tributaria, il nuovo comma 2-septies, dell’art. 15 stabilisce che “nelle controversie di cui all’articolo 17-bis le spese di giudizio di cui al comma 1 sono maggiorate del 50 per cento a titolo di rimborso delle maggiori spese del procedimento”, tale disposto ricalca quanto già previsto nell’art. 17-bis al comma 10 a proposito del procedimento di reclamo – mediazione. Il successivo comma 2 – octies fa proprio il disposto dell’art. 91 cpc, già applicato al processo tributario per il rinvio previsto dall’art. 1, comma 2 del decreto sul processo e che prevede “qualora una delle parti abbia formulato una proposta conciliativa, non accettata dall’altra parte senza giustificato motivo, restano a carico di quest’ultima le spese del processo ove il riconoscimento delle sue pretese risulti inferiore al contenuto della proposta ad essa effettuata”, inoltre nell’eventualità di accordo con l’ente impositore le spese si intendono compensate, salvo che le parti stesse abbiano diversamente convenuto nel processo verbale di conciliazione.

Il principio della soccombenza non è assoluto essendo prevista la possibilità di compensare le spese di lite in tutto o in parte in caso di soccombenza reciproca o quando ricorrano “gravi ed eccezionali ragioni che devono essere espressamente motivate” comma 2, art. 15. La discrezionalità del giudice nella valutazione dei casi in cui poteva essere ammessa la compensazione (comportamento processuale delle parti, obbiettiva difficoltà od incertezza della lite, interpretazioni divergenti, novità o peculiarità delle questioni trattate, mutamento della giurisprudenza etc.) è sempre stata molto ampia in passato. Ciò grazie anche ad un indirizzo consolidato della Suprema Corte che ha sempre reputato l’esercizio di codesto potere non necessitante di specifica motivazione oltre che insindacabile in sede di legittimità (salvo il controllo sull’indicazione di ragioni palesemente illogiche tali da inficiare il processo formativo della volontà decisionale), incontrando il giudice unico limite nel divieto di condanna alla rifusione delle spese della parte totalmente vittoriosa10. Con le modifiche apportate dalla legge 263/2005 all’art. 92 cpc si limitava l’autonomia del giudice che veniva onerato a specificare le ragioni giuridiche, di equità e/o di convenienza, che lo avevano indotto ad una scelta compensativa. Con la legge 69/2009 cpc viene “conclamato” il principio della soccombenza e ciò anche per finalità deflattive, l’art. 92 cpc relegato ai casi di soccombenza reciproca e alla verifica della sussistenza di gravi ed eccezionali ragioni da esplicitare nella motivazione. Con il DL 132/2014 convertito in Legge 10 ottobre 2014, n. 162 la forbice si fa ancora più stretta ed oltre alla soccombenza reciproca le ipotesi di compensazione sono limitate ai casi di “A) Novità assoluta delle questioni trattate e B) Mutamento della giurisprudenza su questioni dirimenti. Il D.Lgs 156/2015 di nuovo conio, in vigore a far data dal 1° gennaio 2016, modifica l’art. 15 del D.Lgs 546/1992 vincolando la compensazione delle spese di lite11 alle ipotesi di “soccombenza reciproca” o “qualora sussistano gravi ed eccezionali ragioni che devono essere espressamente motivate”. Dall’escursus normativo è palese la volontà del legislatore nel limitare l’arbitrio del giudicante che, in specie, nelle CT di merito, utilizza spesse e volte senza motivazione la compensazione12 delle spese processuali o procede a liquidazioni onnicomprensive13. A conclusione sul punto un’interessante pronunciamento del giudice lombardo14 che ratificando l’orientamento della giurisprudenza di legittimità (Sez. 6 – L, Ordinanza n. 6259 del 18/03/2014, Rv. 629993) sancisce che nel caso in cui il giudice di appello riformi in tutto o in parte la sentenza impugnata, deve procedere d’ufficio ad un nuovo regolamento delle spese processuali, il cui onere va attribuito e ripartito tenendo presente l’esito complessivo dell’intera lite – e degli eventuali tentativi obbligatori di mediazione non andati a buon fine – poiché la valutazione della soccombenza opera, ai fini della liquidazione delle spese, in base ad un criterio unitario e globale.

  1. Il restyling dell’art. 47 del D.Lgs n. 546/1992 e le spese della fase cautelare

Le novità sicuramente di maggior rilievo per i difensori tributari sono state quelle apportate dal D.lgs 156/2015 e contenute nel comma 2-quater che così dispone “con l’ordinanza che decide sulle istanze cautelari la commissione provvede sulle spese della relativa fase. La pronuncia sulle spese conserva efficacia anche dopo il provvedimento che definisce il giudizio, salvo diversa statuizione espressa nella sentenza di merito ”. Come noto, l’art. 12 del D.Lgs n. 156/2015 non contiene una vera e propria disciplina transitoria, dettando soltanto alcune “disposizioni transitorie”, escluso quindi il criterio del c.d. doppio binario, di cui si ciba voracemente la materia processualcivilistica15, ha trovato applicazione diretta il principio tempus regit actum16secondo il quale, in caso di successione di leggi processuali, quella nuova si applica subito ai processi in corso, salve, comunque, le preclusioni già maturate e le situazioni soggettive ormai definitivamente acquisite in precedenza. Tuttavia non sono mancate interpretazioni di segno contrario.17 La disposizione, di evidente derivazione amministrativa, mette in rilievo il ruolo della fase cautelare estesa, in virtù dell’art. 52 D.Lgs 546/1992, anche al procedimento di appello. La richiesta di sospensione può riguardare sia l’atto impugnato sia la sentenza emessa dalla CTP e CTR, il legislatore del 2016 ha così recepito l’orientamento pressoché unanime della Consulta della Suprema Corte in merito alla sospensione non solo degli atti ma anche delle sentenze. Innanzi al giudice di prime cure l’appellante dovrà motivare sul “fumus e periculum” mentre in appello sui “gravi e fondati motivi” e qualora sia pendente il ricorso per Cassazione la motivazione sarà sul danno “grave e irreparabile”. L’introduzione della condanna alle spese di lite anche per tale fase di giudizio, come si legge nella relazione illustrativa “trattasi di una disposizione che […] mira ad evitare un abuso delle richieste di tutela cautelare”, ha la finalità di evitare abusi nelle richieste di tutela cautelare, così da scoraggiare richieste temerarie.

La norma sembrerebbe non riprodurre lo spirito del legislatore delegato, infatti l’art. 10, comma 1, lett. b), n. 11) della legge n. 23/2014 prevede “l’individuazione di criteri di maggior rigore nell’applicazione del principio della soccombenza ai fini del carico delle spese del giudizio, con conseguente limitazione del potere discrezionale del giudice di disporre la compensazione delle spese in casi diversi dalla soccombenza reciproca“. L’introduzione di tale previsione normativa viola sicuramente la finalità del legislatore delegato che auspicava, al contrario ad un rafforzamento della tutela giurisdizionale del contribuente. La previsione normativa introduce “genericamente” la necessità di liquidare le spese anche nella fase cautelare, ma si dimentica di precisare se le stesse siano addebitabili esclusivamente a chi ne ha fatto richiesta non accolta, ovvero anche a chi è soccombente. Tuttavia si rinvengono alcuni pronunciamenti, tra i quali la CTP di Legge che con due ordinanze, in accoglimento delle richieste di sospensione della riscossione da parte di un contribuente, ha condannato l’AE alle relative spese delle fase cautelare18. L’ipotesi più frequente riguarda ora l’atto impugnato oppure la sentenza che conferma la pretesa tributaria. Oltremodo, con l’entrata in vigore dell’esecutività delle sentenze art. 69 D.lgs 546/1992, la sospensione potrà interessare anche la PA nel caso risultasse soccombete in una lite, e fosse condannata a pagare le conseguenti spese. L’Ufficio sarebbe tenuto, in questo caso a corrispondere immediatamente le spese di lite in assenza della sospensione dell’ esecutività della sentenza di 1°; tale questione merita un ulteriore approfondimento che si farà più avanti.

La pronuncia sulle spese nel giudizio cautelare comma 2 – quater, art. 15, stabilisce inoltre che essa “conserva efficacia anche dopo il provvedimento che definisce il giudizio”, dotando così la pronuncia di una sua autonomia, e riconoscendo ad essa un’efficacia suscettibile di oltrepassare “il provvedimento che definisce il giudizio”19, con ipotizzabili problemi di sopravvivenza dell’ordinanza qualora il processo venga estinto.

I preoccupanti effetti sono però da addebitare all’art. 47, comma 4, del D.Lgs n. 546/1992, ove “il Collegio, sentite le parti in camera di consiglio e delibato il merito, provvede con ordinanza motivata non impugnabile”, tale disposto rende il processo cautelare tributario “figlio unico”, in quanto sia il procedimento civile con l’art. 669 – terdecies, che quello amministrativo20 permettono una tutela impugnatoria. Inoltre, la pronuncia sulle spese porta con se una sorta di “preludio” sulla decisione che non potrà non influenzare il giudice del merito.

Altro aspetto da sottolineare è quello che s’incontra proseguendo nella lettura della norma, difatti l’inciso conclusivo del nuovo comma 2-quater, ovvero “salvo diversa statuizione espressa nella sentenza di merito“, renderebbe possibile una duplice condanna alle spese, in caso di rigetto dell’istanza cautelare prima, e del ricorso poi, permettendo inoltre, in caso di accoglimento dell’impugnazione, persino la condanna al pagamento della spese della fase cautelare e contenute nell’ordinanza di rigetto, qualora il giudice nulla abbia riferito in tal senso nella sentenza che definisce il giudizio di merito, ovvero non abbia statuito diversamente circa le spese liquidate a conclusione della fase cautelare. Sul punto si da atto della Circolare 38/E del 29 dicembre 201521 che “suggerisce” al contribuente d’impugnare la sentenza che definisce il giudizio in quanto assorbente dell’ordinanza. Come riferito da illustri autori, quali Glendi, è arduo parlare di “assorbimento” dell’ordinanza nella sentenza e proprio in virtù dell’autonomia sotto il profilo dell’efficacia che il provvedimento cautelare conserva. Inoltre, la tutela “differita” all’esito del giudizio dai tempi non determinabili, sconterebbe il “filtro” della decisione nel merito. Da non sottovalutare inoltre l’ipotesi in cui la pronuncia sul merito non intervenga, si pensi all’estinzione della causa nel grado o l’estinzione dell’intero giudizio22, “nei quali casi può addirittura aversi l’inoppugnabilità dell’atto impugnato23, permanendo, al contrario, una statuizione di condanna nei confronti dell’autore dell’atto stesso al pagamento di spese per l’esito della fase cautelare ad esso sfavorevole, che, tuttavia, paradossalmente, sembra destinato a sopravvivere proprio in ragione di quanto espressamente stabilito dalla normativa circa la conservata efficacia della pronuncia sulle spese anche dopo il provvedimento che definisce il giudizio”. A tal proposito in dottrina, si è ipotizzato il ricorso straordinario per cassazione ex art. 111 Cost, in quanto l’ordinanza cautelare ha natura decisoria e definitiva24. Tale rimedio, residuale e direi oneroso dal punto di vista del contribuente non esime di certo dalla verifica di legittimità costituzionale della normativa in commento per violazione dell’art. 24 Cost.

  1. Conclusioni

I dubbi d’incostituzionalità da più parti ventilati sono stati rappresentati dalla CTP di Treviso con ordinanza 99/201625 che ha posto al vaglio della Consulta la legittimità della nuova previsione normativa. La CTP di Treviso rileva che nella legge delega non è fatto alcun cenno alla fase cautelare, con la conseguenza che l’introduzione di tale disposizione va oltre le specifiche richieste del legislatore. Inoltre, appare chiaro che inoppugnabilità dell’ordinanza cautelare non può di certo aver rafforzato la tutela giurisdizionale del contribuente e pertanto non appare rispondere ai criteri della legge delega. Per ultimo, l’intento del legislatore di ridurre le istanze cautelari attraverso lo “spettro” della condanna alle spese, è vanificato in quanto non sono immediatamente dovute, perché di fatto sono rinviate all’esito del giudizio di merito e la condanna nella fase cautelare potrebbe risultare irrilevante, in quanto i giudici con la decisione di merito potrebbero giungere a differenti conclusioni. In virtù dell’entrata in vigore dei nuovi disposti normativi, si è assistito ad una diffusa rinuncia all’istanza cautelare precedentemente formulata dai consulenti in quanto il contribuente si troverebbe esposto ad una condanna alle spese in caso di ordinanza di rigetto nonché nell’impossibilità di poter avere una tutela immediata, ed essere costretto a dover a dover attendere l’impugnazione della sentenza. Inoltre anche in caso di accoglimento dell’istanza cautelare, qualora la domanda principale venisse respinta, il malcapitato contribuente sarebbe obbligato al pagamento degli interessi.

Senza pretesa di esaustività, si spera di aver almeno in parte contribuito all’accrescimento professionale.

Ancona, li 1° luglio 2016

Avv. Marisa Abbatantuoni

1 In Big Suite IPSOA, Contenzioso, Condanna alle spese;

2 Cfr. Corte Cost., 31 dicembre 1986, n. 303, che richiama la risalente, ma non per questo meno attuale, definizione dell’Andrioli per cui, in assenza della condanna alle spese della parte soccombente, “il diritto di agire in giudizio sarebbe in guisa monca garantito ”), con lesione del diritto alla difesa garantito dall’art. 24 della Carta costituzionale;

3 F. Carnelutti, Causalità, cit. pag. 241; P. Pajardi, La responsabilità per le spese e per i danni del processo, Milano, 1959, pag. 99; A. Gualandi, Spese e danni nel processo civile, Milano, 1962, pag. 245;

4 F. Carnelutti, Sistema del diritto processuale civile, I, Padova, 1936, pag. 443 ss., spec. pag. 444; Id., “Causalità e soccombenza in tema di condanna alle spese”, in Riv. dir. proc., 1956, II, pag. 241 ss.

5 G. Chiovenda, cit., pag. 247.

6 Secondo la Cass. (n. 1371/2013, in Corr. giur., n. 3/2013, pag. 433, con nota di V. Carbone, “Condanna alle spese processuali”) la condanna alle spese processuali non trova il suo fondamento in un credito risarcitorio, atteso che l’esercizio del diritto di difesa non è un comportamento illecito, ma trova la sua ragione nella volontà del legislatore di evitare che le spese processuali sostenute dalla parte vittoriosa gravino su di essa.

7 Così F. Cordopatri, L’abuso del processo, II, Padova, 2000, pag. 483; v. anche Id., Spese giudiziali, pag. 359; in modo non dissimile, per V. Monteleone, Diritto processuale civile, 5ª ed., Milano, 2009, pag. 166, la soccombenza è, tra le parti in causa, illecito generatore di responsabilità di natura contrattuale, con colpa presunta.

8 Cfr. Cass. civ., sez. VI-T, 30 maggio 2016, n. 11179 “l’individuazione del soccombente si fa in base al principio di casualità, con la conseguenza che parte obbligata a rimborsare alle altre le spese che hanno anticipato nel processo, è quella che, col comportamento tenuto fuori del processo, ovvero col darvi inizio o resistervi in forme e con argomenti non rispondenti al diritto, ha dato causa al processo o al suo protrarsi” (cfr. Cass. civ., sez. III, 30 maggio 2000, n. 7182).

9 Cfr. Corte di Cassazione, Sezione II, nella sentenza n. 8413 pubblicata il 27.4.2016 “L’autorità amministrativa che ha emesso il provvedimento sanzionatorio sta in giudizio personalmente o avvalendosi di un funzionario appositamente delegato, non può ottenere la condanna dell’opponente, che sia soccombente, al pagamento dei diritti di procuratore e degli onorari di avvocato, difettando le relative qualità nel funzionario amministrativo che sta in giudizio, per cui sono, in tal caso, liquidabili in favore dell’ente le spese, diverse da quelle generali, che abbia concretamente affrontato in quel giudizio e purché risultino da apposita nota“.

10 Cfr. Cass.8540/2005 e Cass.243/2004.

11 Le spese di giudizio comprendono, oltre il contributo unificato, gli onorari e i diritti del difensore, le spese generali e gli esborsi sostenuti, oltre il contributo previdenziale e l’imposta sul valore aggiunto, se dovuti.

12 Cfr. Circolare n. 1887 del giugno 2010, dell’allora Presidente della Commissione Regionale della Lombardia dottor Antonio Simone che, rivolgendosi ai Giudici lombardi così si esprimeva “mi corre l’obbligo di ricordare che … sulla base del preciso disposto di legge non v’è dubbio che la compensazione delle spese processuali debba essere un’eccezione rispetto al principio della condanna della parte soccombente e che, comunque, tale eccezione debba essere adeguatamente motivata con richiamo alle gravi ed eccezionali ragioni che la giustificano”, e proseguiva “Invito, pertanto, tutti i Componenti della Commissione, e soprattutto i Presidenti dei Collegi giudicanti, a voler tenere in adeguata considerazione, nel pronunciare la sentenza, la volontà del legislatore, come espressa nella novella di modifica del c.p.c. (69/09) e l’univoco dettato della legge”.

13 Cfr. Ordinanza della Corte di Cassazione del 22 febbraio 2016, n. 3454 “In tema di spese processuali, il giudice, nel pronunciare la condanna dalla parte soccombente al rimborso delle spese e degli onorari in favore della controparte, deve liquidarne l’ammontare separatamente, distinguendo diritti e onorari. Non sono conformi alla legge liquidazioni generiche ed omnicomprensive, in quanto non consentono il controllo sulla correttezza della liquidazione .”

14 Cfr. CTR di Milano del 23 marzo 2016, n. 1690.

15 V., infatti, l’art. 58 della Legge 18 giugno 2009, n. 69, e il commento di C. Glendi, “Tempi d’innesto delle nuove norme del Codice di procedura civile nel processo tributario”, in Corr. Trib, 2008, pag. 3156, nonché l’art. 36 del D.Lgs. 1° settembre 2011, n. 150, e il commento di L. Penasa – S. Turatto, in C. Consolo, Codice di procedura civile commentato – La “semplificazione” dei riti e le altre riforme processuali 2010-2011, Milano, 2012, pag. 441.

16 Su tale principio v. per tutti B. Capponi, La legge processuale civile – Fonti interne e comunitarie (applicazione e vicende), Torino, 2009, pag. 115. Sul diverso brocardo tempus regit processum, v., invece, R. Caponi, “Tempus regit processum. Un appunto sull’efficacia delle norme processuali nel tempo”, in Riv. dir. proc., 2006, pag. 449.

17 Cfr. GT – Rivista di Giurisprudenza Tributaria, 3 / 2016, p. 240 “L’ordinanza della Commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia interviene “apertis verbis” sul problema, di grandissima attualità, relativo all’applicabilità o meno della nuova normativa sulla disciplina delle spese nel processo cautelare davanti alle Commissioni anche ai processi instaurati anteriormente al 1° gennaio 2016”. Facendo espresso riferimento a quanto statuito dalla Suprema Corte nella sentenza n. 7685/2015[10], si è, infine, deliberato che il provvedimento sull’onere delle spese processuali della fase cautelare va applicato solo ai ricorsi instaurati successivamente al 1° gennaio 2016”, dichiarando, conseguentemente, che “non vi è necessita di provvedere alle spese nella presente ordinanza” e dandosi, altresì, “atto che la presente ordinanza è stata letta in udienza”.

18 CTP Lecce – Ordinanze del 15 gennaio 2016, n. 1489 e 1490.

19 Cfr. GT – Rivista di Giurisprudenza Tributaria, 3 / 2016, p. 240.

20 Cfr. Nota di Glendi. Com’è noto, l’appellabilità al Consiglio di Stato delle ordinanze ex art. 21, ult. co., della Legge n. 1034/1971, venne inizialmente riconosciuta dall’Adunanza plenaria 20 gennaio 1938, n. 1, poi ribadita con pronuncia 24 febbraio 2008, n. 6, confermata successivamente dalla Corte costituzionale, con la sentenza 1° febbraio 1982, n. 8, in Foro it., 1981, I, col. 329, e riconosciuta, infine, dalle Sezioni Unite della Corte di Cass. con la sentenza 12 ottobre 1982, n. 5231, in Riv. dir. proc., 1983, pag. 690, con nota di E. Garbagnati, “Sull’appellabilità dell’ordinanza del TAR, che sospende l’esecuzione dell’atto amministrativo”. Tutto questo travaglio giurisprudenziale è estremamente interessante per comprenderne l’approdo legislativo nella disciplina dettata dal codice del processo amministrativo, approvato con D.Lgs. 2 luglio 2010, n. 104.

21 Il punto è specificatamente trattato al paragrafo 1.4. – Spese del giudizio, precisamente alle pagg. 20-21 dell’originario testo cartaceo, Secondo la circolare, “il giudice conserva, invero, la possibilità di disporre diversamente in ordine alle spese della fase cautelare nel provvedimento adottato all’esito del giudizio. In questo caso, la sentenza che definisce il giudizio assorbe l’ordinanza, sia sotto il profilo cautelare, che nella disposizione sulle spese di lite. La parte che intenda dolersi della condanna alle spese della fase cautelare potrà, quindi, impugnare la sentenza nel relativo capo”. Con la conseguenza che, “ove il giudice non provveda in sentenza sulle spese di lite della fase cautelare, l’ordinanza adottata in detta fase sarà assorbita dalla sentenza solo nella parte che ha deciso sull’istanza di sospensione, mentre conserverà la propria efficacia nel capo che dispone sulle spese del giudizio cautelare. La parte che intenda dolersi della condanna alla rifusione delle spese del giudizio cautelare – contenuta nella relativa ordinanza – potrà dunque, in tal caso, impugnare la sentenza in quanto ha omesso di disporre diversamente in merito alle spese della fase cautelare”.

22 A norma di quanto previsto dall’ultimo comma, parte finale, dell’art. 45 del D.Lgs. n. 546/1992. La disposizione, specialmente prevista per il processo tributario, non contiene le eccezioni di cui all’art. 310, comma 2, c.p.c. Ma il nuovo comma 2-quater dell’art. 15 del D.Lgs. n. 546/1992, prevedendo la sopravvivenza dell’ordinanza sulle spese oltre la decisione del merito, costituisce de lege lata una indubbia deroga all’espansione dell’inefficacia degli atti per effetto dell’estinzione del giudizio di merito.

23 Cfr. GT – Rivista di Giurisprudenza Tributaria, 3 / 2016, p. 240.

24 Cfr GT – Rivista di Giurisprudenza Tributaria, 3 / 2016, p. 240. Che, prima, l’ordinanza cautelare in genere sicuramente non aveva, mancando, infatti, del carattere della “definitività”, essendo suscettibile comunque di essere sempre rimossa o sostituita dalla sentenza finale. Cfr. C. Glendi, “La tutela cautelare del contribuente nel processo tributario riformato (art. 47 del D.Lgs. n. 546 del 1992 e norme complementari)”, cit., loc. cit., pag. 104, nota 169, ove sono ricordate altresì le convergenti opinioni di M. Cantillo, “Nuovo processo tributario. I procedimenti cautelari e preventivi”, in il fisco, n. 35/1993, pag. 8901, e di A. Finocchiaro – M. Finocchiaro, Commentario al nuovo contenzioso tributario, Milano, 1996, pag. 666.

25 Cfr. Gazzetta Ufficiale 21 del 25 maggio 2016.

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